Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I SA/Gd 951/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gdańsku oddalił skargę L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (DIC) w G. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2010 r.
Wyrok ten wydany został w następujących okolicznościach faktycznych.
Wobec L. B., prowadzącego działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. Na skutek powyższego, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także "DUKS") w G. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w następujący sposób: za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 256.320 zł; za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 264.096 zł; za miesiąc lipiec 2010 r. w kwocie 256.760 zł; za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie 307.588 zł; za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 381.682 zł; za miesiąc październik 2010 r. w kwocie 501.992 zł; za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie 477.364 zł; za miesiąc grudzień 2010r. w kwocie 345.840 zł. Organ ustalił, że w okresie od maja do grudnia 2010 r. L. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla tego podatku, nie wpłacał go do właściwej izby celnej i nie prowadził odrębnej ewidencji dla potrzeb rozliczeń przedmiotowego podatku.
Prowadził natomiast w poszczególnych miesiącach tego okresu rejestry zakupu dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług. Kontrolowany w przedmiotowym okresie posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Faktury, w których jako wystawcy widnieją A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. dokumentowały dostawę oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Ustalono, że dwie pierwsze z wymienionych spółek (widniejące na początku łańcucha zidentyfikowanych podmiotów widniejących na fakturach) nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi w rejestrach adresami i nie były podatnikami podatku akcyzowego tak jak i C. sp. z o.o., która jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów przepuszczała przez swój system księgowy fikcyjne faktury wprowadzane do obrotu przez wcześniej wymienione spółki.
W związku z powyższym, DUKS w G. przyjął, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i PPH C.sp. z o.o. i przeznaczonego do dalszej odsprzedaży wobec jego niezapłacenia na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podkreślił jednocześnie, że kwestia, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia przedmiotowego podatku nie ma w sprawie znaczenia.
DIC w G. po rozpoznaniu odwołania L. B. od powyższej decyzji utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] maja 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że spółki A. i B. nie prowadziły w badanym w sprawie okresie działalności gospodarczej, a faktury, w których widnieją one jako wystawcy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakupiony zatem przez L. B. olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawcy widnieją wymienione podmioty jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Również w przypadku zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami, w których jako wystawca widnieje C. Sp. z o.o. organ stwierdził, iż Spółka ta miała kupować olej napędowy w spółce A., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była uprawniona do wystawiania faktur sprzedaży, nie składała deklaracji VAT-7, jak również nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego.
C. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. W konsekwencji również w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca faktur widnieje C. sp. z o.o., uznać należało - zdaniem organu - że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i miały jedynie uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa pochodzącego de facto ze źródeł nieznanych. W związku z powyższym zakupiony olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawca widnieje Spółka C., także jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. DIC przyjął, że L. B. nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia uczestniczenia w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Nie podjął bowiem działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, w tym aktualnych danych rejestrowych, posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi, czy występują oni w legalnym obrocie prawnym i czy rozliczają podatki.
Organ stwierdził, że skoro wymieniony w poddanym badaniu okresie posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, to tym samym wyczerpana została norma art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej w dalszej części "u.p.a.". Przepis ten wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zapłacona w należnej wysokości. Zapłaty takiej zaś w niniejszej sprawie nie stwierdzono.
Wymienionym wyżej wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. WSA w Gdańsku oddalił skargę L. B. na decyzję DIC w G. z dnia [...] maja 2014 r. Sąd stwierdził, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.
Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło.
Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Dla uznania więc skarżącego za podatnika podatku akcyzowego wystarczającym było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma zaś znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał (A. Sp. z o.o.), nie prowadził faktycznej działalności (D. Sp. z o.o.) lub też nie jest znane źródło pochodzenia sprzedanego paliwa (C. Sp. z o.o.), jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.
Sąd podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W kontrolowanej sprawie skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Poza tym, nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Prawidłowe było zatem uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona.
Odnosząc się na końcu do eksponowanych w skardze twierdzeń Sąd wskazał na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia kwestii dobrej wiary towarzyszącej stronie przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.
L. B., działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." zakwestionował powyższy wyrok w całości w drodze skargi kasacyjnej, w której zarzucił naruszenie:
- - prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez niewłaściwą interpretację,
- - przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIC z G. z dnia [...] maja 2014 r. wydaną z naruszeniem art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie strony, jeśli organowi podatkowemu znany jest uczestnik wcześniejszego obrotu danym towarem akcyzowym, to organ winien dochodzić akcyzy od tego podmiotu, a nie przerzucać ciężar akcyzy na kolejne ogniwo tego obrotu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi powoduje, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem dopiero w oparciu o przeprowadzone prawidłowo postępowanie w ramach którego w sposób zgodny z prawem zebrano i oceniono materiał dowodowy możliwe jest dokonanie oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.
Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w G., z których wynika że L. B. w latach 2008-2010 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi. W trakcie kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Wykazano, że faktury w których jako wystawcy widnieją: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i PPH C. Sp. z o.o. dokumentowały dostawy oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Ustalono, że spółki A. i D. (występujące na początku łańcucha zidentyfikowanych podmiotów widniejących na fakturach, za którymi wprowadzono ON z niewiadomego źródła) nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami i nie były podatnikami podatku akcyzowego. Podobnie spółka MC., jako kolejne ogniwa w łańcuchu podmiotów jedynie przepuszczała przez swój system księgowy fikcyjne faktury.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) P.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi
I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w powiązaniu z art. 122 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) P.p.s.a.
Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. W literaturze przedmiotu
|i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.
Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń.
Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia.
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.
Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. kasator wskazał, że nie zgadza się z oceną Sądu, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, aby wykazać, że nabyty przez podatnika olej napędowy udokumentowany fakturami w istocie pochodzi ze źródeł niewiadomego pochodzenia oraz że od tego paliwa nie została odprowadzona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie kasatora twierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji jest nieprawdziwe. Podmioty, które wystawiły faktury istniały, były zarejestrowane, składały deklaracje podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił szczegółową argumentację w tym zakresie, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela. I tak, spółka A. nie posiadała siedziby pod wskazywanym w fakturach adresem. Zgodnie z KRS od 2008 r. spółka jest w likwidacji, a z dniem 7 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 za okres XII 2008 r. – XII 2010 r. (ostatnia deklaracja za VI 2008 r.); nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008-2010; nie zgłaszała pracowników do ubezpieczenia. Z dniem 12 grudnia 2006 r. utraciła ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi; nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego; nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego; nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy; nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE.
Spółka D. nie posiadała siedziby pod wskazywanym w fakturach adresem. Pomimo że złożyła deklaracje VAT-7 i ich korekty za miesiące wrzesień - listopad 2010 r., to nie wykazała w nich wartości dostaw ani podatku należnego. Wykazywała jedną osobę zgłoszoną do ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia i deklarowała w tym zakresie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z dniem 22 lutego 2010 r. Spółka ta utraciła koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju napędowego, nie dokonywała wpłat akcyzy, nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na działanie w charakterze podmiotu prowadzącego obrót olejem napędowym w procedurze zawieszonej akcyzy, nie zgłaszała zakupu oleju napędowego z zapłaconą akcyzą z krajów UE i nie jest znana siedziba Spółki ani miejsce przechowywania jej dokumentów.
W przypadku zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami, w których jako wystawca widnieje C. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta miała kupować olej napędowy w spółce A., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być dostawcą tego paliwa. Procentowy udział wartości zakupów w spółce A.f w wartości zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynosił średnio 70%. Znajduje to potwierdzenie nie tylko w treści dokumentacji (fakturach i rejestrach zakupu), ale też w zeznaniach świadków. Ustalono, że C. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku akcyzowego.
W konsekwencji również w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca faktur widnieje spółka C. uznać należało, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i miały jedynie uprawdopodobnić źródło pochodzenia paliwa pochodzącego de facto ze źródeł nieznanych. W związku z powyższym zakupiony olej napędowy udokumentowany fakturami, w których jako wystawca widnieje spółka C., także jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza.
Mając na uwadze taki stan sprawy uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. art. 122 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.
Również nieuzasadniony jest, podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. z 2008 r. "poprzez niewłaściwą interpretację".
Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego przepisu prawa materialnego winien wskazać, jaka winna być jego wykładnia prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył prawa materialnego przez błędną wykładnię akceptując zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. z 2008 r. do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd
I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt
I GSK 1048/11 stwierdzono: "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust.
1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach NSA: z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11 i z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie wywiódł, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.
Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Uwagi powyższe odnoszą się także do zbliżonej regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło.
Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).
W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na po-przednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w pełni podziela dotychczasowe orzecznictwo dotyczące art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. z 2008 r.
Z uwagi na powyższe okoliczności zarzut kasatora dotyczący naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem niepodważony skutecznie stan faktyczny sprawy przesądził o prawidłowości zastosowania kwestionowanego przepisu prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a.