Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 1097/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Go 78/16 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące od czerwca do września oraz grudzień 2012 r.

Skargą kasacyjną A. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię a w szczególności: art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (dz. U. z 2014 r., poz. 641 ze zm., dalej: ustawa o autostradach płatnych), poprzez błędne przyjęcie, że skarżący jako nabywca paliwa pochodzącego z udokumentowanego źródła, którego dostawca jest znany, ma odpowiadać za zaległą daninę w postaci opłaty paliwowej;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegającego na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w [...] art. 188, art. 120, art. 121 ust. 1 w związku z art. 194 § 1 oraz art. 210 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika wskazanych w piśmie z dnia 23 października 2015 r., pomimo tego, że przedmiotem wnioskowanych przez stronę dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a jednocześnie, że te okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i Dyrektora Izby Celnej w [...], poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika wskazanych w piśmie z dnia 23 października 2015 r.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza, zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał, zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych [...] pkt 1 petitum skargi kasacyjnej jak też prawa procesowego – pkt 2 petitum.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że dotyczy on w istocie niewłaściwego zastosowania wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu (a nie błędnej wykładni) regulującego obowiązek zapłaty opłaty paliwowej i jest ściśle powiązany z materią procesową. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje bowiem sposób ustalenia stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie ujęto bowiem rozważań wskazujących na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Z kolei naruszenia przepisów postępowania kasator dostrzega w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wadliwego - bo z naruszeniem wymienionych w petitum - przepisów procedury przeprowadzonego przez organ postępowania.

Odnosząc się do sprecyzowanych powyżej zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.).

Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo – przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p.

Wreszcie trzecia płaszczyzna przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.

Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącej kasacyjnie została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] ostateczna decyzja z [...] marca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, w świetle której, nie budzi wątpliwości fakt, że Spółka w okresie od czerwca 2012 r. do września 2012 r., oraz w grudniu 2012 r. posiadała paliwa silnikowe, tj. olej napędowy w łącznej ilości 51.181,404 litrów oraz benzynę w łącznej ilości 1.389,487 litrów, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, co spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że decyzja ta jako dokument urzędowy powinna być i była dowodem w rozpoznawanej sprawie. Wynika z niej, że organ ustalił ilości paliwa, od którego nie została odprowadzona akcyza metodą Fi-fo (pierwsze weszło- pierwsze wyszło). Prowadzona tą metodą analiza obrotów paliwem w okresie objętym decyzją wykazała, że w poszczególnych miesiącach skarżąca sprzedała ilość paliw, których ww. okresach zgodnie z dowodem nabycia nie mogła posiadać. Ustalono zatem, że dokonała sprzedaży paliw, których nabycia nie była w stanie udokumentować.

Sąd I instancji także zasadnie zaakceptował stanowisko organu w przedmiocie wniosków dowodowych zawartych w pismach z 23 października 2015 roku oraz 16 października 2014 roku. Jak wyżej wskazano ostateczna decyzja określająca zobowiązanie spółki za wskazane miesiące była objęta postępowaniem dowodowym w niniejszej sprawie. Natomiast żądania dotyczące firmy [...] zostały prawidłowo ocenione przez organ i Sąd, gdyż kwestia związana z tym podmiotem nie miała wpływu na wynik w niniejszej sprawie, gdyż z decyzji organu I instancji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w podstawie obliczenia nie zawarto ilości paliw nabytych od tego podmiotu, co oznacza, że organ nie podważył zawartych transakcji spółki z tym podmiotem.

Z kolei na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, z jakich przyczyn nie podziela zarzutu sformułowanego w kontekście pisma z 16 października 2014 roku, a NSA ocenę tę uznaje za prawidłową, gdyż przedmiotem dowodu nie były okoliczności o których mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 54 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe określenie wysokości odsetek, NSA stwierdza, że zarzut ten w żaden sposób nie został przez kasatora uzasadniony a co za tym idzie nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że skarżąca kasacyjnie nie przeprowadziła przeciwdowodu – co do istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym jakim była ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] marca 2015 roku. Nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia art. 194 § 1 O.p. jak i pozostałych przepisów postępowania Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Z powyższych rozważań wynika, że stan faktyczny w sprawie nie został podważony zarzutami skargi kasacyjnej - w konkluzji tego stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych [...] okazał się nie usprawiedliwiony.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 75% stawki minimalnej – 4800 zł., co dało kwotę 3600 zł.