Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 11/17

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez A spółka jawna w G.(dalej: skarżąca, strona lub spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 września 2016 r. sygn. akt II SA/Gl 320/16. Wyrokiem tym oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku (dalej: organ I instancji) z [...] listopada 2015 r. odmawiające potwierdzenia (legalizacji) świadectwa przewozowego [...] wydane dla skarżącej spółki.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

[...] lipca 2015 r. strona wystąpiła do organu I instancji o legalizację (potwierdzenie) świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...] sporządzonego [...] lipca 2015 r. Złożyła ww. świadectwo, którego wzór został określony w załączniku IlIa do Protokołu 3, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Decyzja nr 3/2005 Wspólnego Komitetu UE - Szwajcaria z dnia 15 grudnia 2005 r. zmieniająca Protokół 3 do Umowy dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej - Dz.Urz. UE nr L 45 z 15 lutego 2006 r., str. 1, dalej: protokół nr 3).

Następnie organ celny wezwał stronę do przedłożenia "deklaracji dostawcy" dla towarów wyszczególnionych w treści wyżej powołanego świadectwa EUR.1 (pole 8) jak również świadectwa informacyjnego INF 4, którego wzór został określony w załączniku V do rozporządzenia Rady (WE) nr 1207/2001 z 11 czerwca 2001 r. sprawie procedur ułatwiających wystawianie świadectw przewozowych EUR.1, sporządzanie deklaracji na fakturze i formularzy EUR.2 i wydawanie zezwoleń niektórym upoważnionym eksporterom w ramach przepisów regulujących handel na warunkach preferencyjnych między Wspólnotą Europejską i niektórymi krajami oraz uchylające rozporządzenie (EWG) nr 3351/83 (Dz.U. UE. L.2001.165.1, Dz.U. UE-sp. 02-12-15, dalej: rozporządzenie 1207/2001).

Strona dostarczyła kserokopie dwóch egzemplarzy sporządzonych w języku niemieckim (wraz z tłumaczeniem na język polski) "długoterminowej deklaracji dostawcy produktów posiadających status preferencyjnego pochodzenia" z [...] kwietnia 2014 r. oraz z [...] kwietnia 2015 r., które zostały wystawione przez firmę S AUTO a.s. [...] w R. dla podmiotu gospodarczego posiadającego siedzibę na terenie Polski, tj. S S.A., ul. [...].

Powołanym postanowieniem z [...] listopada 2015 r. organ I instancji odmówił zalegalizowania świadectwa EUR.1 nr [...] z uwagi na fakt, że skarżąca nie przedłożyła wymaganych dokumentów potwierdzających preferencyjny status eksportowanych produktów, tj. nowych samochodów osobowych marki S. W zażaleniu pełnomocnik strony - radca prawny, zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 2, art. 4, art. 6, art. 10 rozporządzenia 1207/2001 oraz art. 122 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej: op).

Zaskarżonym postanowieniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 306a, art. 306b, art. 306c op, art. 73 ust. 2 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. 2015 poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne), jak również art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 protokołu nr 3, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U. UE. L.1972.300.191, Dz.U.UE-sp.l 1-11-105, z późn. zm.) w treści nadanej Decyzją nr 3/2005 Wspólnego Komitetu UE - Szwajcaria z dnia 15 grudnia 2005 r. zmieniającą Protokół 3 do Umowy dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz.Urz. UE nr L 45 z 15 lutego 2006 r., str. 1), art. 1a, art. 2, art. 6 rozporządzenia 1207/2001 organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, iż zgodnie z art. 306a op organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o nie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).

Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c op wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego (zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie) istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. W sytuacji, gdy dane stanowiące podstawę wystawienia zaświadczenia nie wynikają z prowadzonych przez organ ewidencji czy rejestrów, strona jest obowiązana do ich przedłożenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, o którym mowa w art. 306b § 2 op, nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Dalej organ II instancji argumentował, iż z dniem [...] maja 2004 r., tj. z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, na terytorium kraju obowiązują przepisy unijnego prawa celnego, a w szczególności: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC), rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej jako RWKC) oraz rozporządzenie 1207/2001. Powołane przepisy obowiązują w polskim porządku prawnym w sposób bezpośredni i z pierwszeństwem przed ew. odmiennymi regulacjami ustaw krajowych.

Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 4 pkt 7 i pkt 8 WKC definiujących towary wspólnotowe i towary niewspólnotowe. Zauważył też, że zgodnie z art. 161 i 162 w związku z art. 4 pkt 8 zdanie drugie WKC towary wspólnotowe, wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty w procedurze wywozu, tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Organ odwoławczy podniósł też, że pochodzenia towarów dotyczą przepisy rozdziału 2, tytułu II: (art. 22-27 WKC), przepisy rozporządzenia wykonawczego do WKC (art. 35-123 RWKC) oraz w szeregu porozumień międzynarodowych zawartych przez Wspólnotę (Unię), zawierających postanowienia dotyczące pochodzenia towarów – w przedmiotowej sprawie reguły pochodzenia wynikają z postawień protokołu nr 3, stanowiącego załącznik do umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Zgodnie z art. 16 ust. 1 protokołu nr 3, produkty pochodzące ze Wspólnoty przy przywozie do Szwajcarii oraz produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień Umowy po przedstawieniu jednego z wymienionych poniżej dowodów pochodzenia: świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór zamieszczony jest w załączniku IIla; świadectwa przewozowego EUR-MED, którego wzór zamieszczony jest w załączniku Illb; w przypadkach określonych w art. 22 ust. 1, deklaracji, zwanej dalej »deklaracją na fakturze« lub »deklaracją EURMED na fakturze«, sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji.

Natomiast zgodnie z art. 17 wyżej wymienionego protokołu (procedura wystawiania świadectwa przewozowego EUR.1 lub EUR-MED) świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED wystawiane jest przez organy celne kraju wywozu na pisemny wniosek eksportera lub na wniosek upoważnionego przedstawiciela działającego w imieniu eksportera. W tym celu eksporter lub jego upoważniony przedstawiciel wypełniają zarówno świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED, jak i formularz wniosku, których wzory zamieszczone są w załącznikach IlIa i Illb. Eksporter występujący z wnioskiem o wystawienie świadectwa przewozowego EUR.1 lub EUR-MED jest zobowiązany do przedłożenia na każde żądanie organów celnych kraju wywozu, w którym wystawiane jest świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED, wszelkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów i spełnienie pozostałych wymogów niniejszego protokołu.

Świadectwo przewozowe EUR.1 jest wystawiane przez organy celne Państwa Członkowskiego Wspólnoty lub Szwajcarii w następujących przypadkach:

1. - jeżeli dane produkty można uznać za produkty pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z innych krajów wymienionych w art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 2, z którymi kumulacja ma zastosowanie, bez zastosowania kumulacji z materiałami pochodzącymi z jednego z krajów wymienionych w art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 2, oraz spełniają one inne wymogi niniejszego protokołu; jeżeli dane produkty można uznać za produkty pochodzące z jednego z krajów wymienionych w art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 2, z którymi ma zastosowanie kumulacja, bez zastosowania kumulacji z materiałami pochodzącymi z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz spełniają one inne wymogi niniejszego protokołu, pod warunkiem, że świadectwo EUR-MED lub deklaracja EUR- MED na fakturze została wydana w kraju pochodzenia;

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie jednym z podstawowych zagadnień jest kwestia wystawiania przez organy celne dowodów pochodzenia w przypadkach, kiedy eksporter nie jest równocześnie producentem wywożonych przez siebie towarów. W takich przypadkach warunkiem niezbędnym do wystawienia świadectwa preferencyjnego pochodzenia jest załączenie do wniosku o jego wystawienie deklaracji dostawcy, o której mowa w rozporządzeniu 1207/2001. Bez deklaracji dostawcy eksporter, który nie jest producentem, nie jest w stanie złożyć oświadczenia o preferencyjnym pochodzeniu wywożonych towarów (nie posiada żadnej wiedzy w tym zakresie). Deklaracja dostawcy nie jest formalnym dowodem pochodzenia, lecz stanowi oświadczenie dostawcy o preferencyjnym pochodzeniu towarów objętych deklaracją. W zdecydowanej większości przypadków przedłożenie deklaracji dostawcy jest warunkiem wystarczającym do wystawienia świadectwa preferencyjnego pochodzenia. Tym niemniej przepisy poszczególnych protokołów dotyczących pochodzenia nie wprowadzają zakazu wzywania eksportera do przedłożenia przez niego innych dodatkowych dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy wniosek o legalizację dowodu pochodzenia nie zawierał w swej treści (w części określonej zapisem: "Przedstawiam następujące dokumenty potwierdzające:") jakichkolwiek dokumentów odnoszących się do preferencyjnego pochodzenia towaru objętego przedmiotowym świadectwem. Organy celne mogą wezwać eksportera, aby uzyskał od dostawcy świadectwo informacyjne INF 4, korzystając z formularza w załączniku V. Strona mogła również przedstawić dokumenty potwierdzające "regułę pochodzenia" dla towaru objętego ww. świadectwem EUR.1 nr [...], tzn. dokumenty odnoszące się do załączniku II do protokołu nr 3. Dyrektor IC zauważył, że dla towaru zaklasyfikowanego do kodu HS 8703 (samochody osobowe) reguła określona w powyższym załączniku II stanowi, iż musi nastąpić "wytwarzanie, w którym wartość wszystkich użytych materiałów nie przekracza 40% ceny ex-works produktu". W praktyce oznacza to, iż wszystkich użytych do wytworzenia samochodu osobowego materiałów nieposiadających preferencyjnego pochodzenia nie może być więcej niż 40% w jego cenie ex-works.

Organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia powyższych dokumentów z uwagi na fakt, że wcześniejsze weryfikacje świadectw przewozowych EUR.1 zalegalizowanych dla strony prowadzone na wniosek szwajcarskich władz celnych zakończyły się wynikiem negatywnym (nie zostały przedstawione jakiekolwiek dokumenty potwierdzające spełnienie dla eksportowanego towaru "reguły pochodzenia" określonej w załączniku II do protokołu nr 3). W odpowiedzi strona nadesłała jedynie "Długoterminową deklarację dostawcy produktów posiadających status preferencyjnego pochodzenia zgodnie z rozporządzeniem (WE) 1207/2001" z 10 kwietnia 2015 r., która została wystawiona przez firmę S AUTO a.s. w [...] dla podmiotu gospodarczego posiadającego siedzibę na terenie Polski, tj. S Auto Polska S.A.

Zatem deklaracja ta nie została wystawiona przez skarżącego i nie stanowi "deklaracji dostawcy" w rozumieniu art. 2 rozporządzenia 1207/2001. Nie potwierdza ona preferencyjnego pochodzenia towarów (samochody osobowe marki S) nabytych przez stronę bezpośrednio od podmiotu gospodarczego, który wystawił przedmiotową deklarację, tj. S AUTO w R. W aktach brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt nabycia eksportowanych towarów przez stronę, która nie jest ich producentem (samochody osobowe) od S AUTO ani od innego przedsiębiorcy. Organ II instancji wyjaśnił, iż w świetle regulacji prawnych dotyczących preferencyjnych reguł pochodzenia towarów "deklaracja dostawcy" stanowi zasadniczy dokument potwierdzający pochodzenie towarów, których obrót handlowy dokonywany jest na zasadzie odsprzedaży między poszczególnymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność na terenie Unii Europejskiej.

Jedynie autonomiczny producent (wytwórca) określonego towaru posiada pełną informację oraz stosowną dokumentację źródłową w odniesieniu do preferencyjnych reguł pochodzenia obowiązujących w stosunku do wytworzonych przez niego produktów. Jeżeli nastąpi na obszarze Wspólnoty przerwanie "łańcucha dowodów pochodzenia" to wówczas eksporter traci możliwość zalegalizowania świadectwa EUR.1 co oznacza, iż to w jego interesie pozostaje nadzór nad zachowaniem pełnej ciągłości łańcucha dowodów pochodzenia, jeżeli zamierza eksportować towary z dowodem preferencyjnego pochodzenia. Dyrektor IC zauważył, że organ celny w ramach uproszczonego charakteru postępowania w sprawie wydania zaświadczenia wezwał stronę do przedłożenia właściwej "deklaracji dostawcy", a więc takiej, która została wystawiona dla firmy skarżącego przez podmiot gospodarczy, który dokonał sprzedaży tej firmie samochodów osobowych (podstawa transakcji: faktura kupna - sprzedaży w powiązanym łańcuchu handlowym) stanowiących przedmiot eksportu.

Jednocześnie strona została wezwana (art. 6 rozporządzenia 1207/2001) do przedłożenia uzyskanego od dostawcy świadectwa informacyjnego INF 4 stanowiącego dowód sprawdzenia dokładności lub autentyczności deklaracji dostawcy. Dokumentów tych strona nie przedłożyła organowi celnemu I instancji i tym samym nie wypełniła dyspozycji art. 2, art. 4, art. 6 rozporządzenia 1207/2001. Przedłożona natomiast przez stronę długoterminowa deklaracja dostawcy wystawiona przez firmę S. AUTO a.s. w R. dla podmiotu gospodarczego posiadającego siedzibę na terenie Polski, tj. S. Auto Polska S.A., stanowi jedynie dowód na to, iż "łańcuch handlowy" w sprzedaży samochodów marki S. został przerwany, gdyż przedmiotowa deklaracja została sporządzona dla podmiotu gospodarczego innego niż skarżący. Powyższe okoliczności uniemożliwiły realizację dyspozycji art. 10 ust. 1 rozporządzenia 1207/2001.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: (1) art. 2, art. 4, art. 6, art. 10 rozporządzenia 1207/2001, (2) art. 17 ust. 1 protokołu nr 3, (3) art. 121 § 1 i art. 122 op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718).

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organ stan faktyczny. Na wstępie wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie w przedmiocie legalizacji świadectwa przewozowego (świadectw pochodzenia), do którego z mocy art. 73 ust. 2 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. 2015 poz. 858 ze zm.) przepisy działu VIla Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, to jest w przedmiotowej sprawie z uwzględnieniem specyfiki postępowania w sprawie świadectw pochodzenia, tj. regulacji unijnych, w szczególności: rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC) oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 1207/2001 z dnia 11 czerwca 2001 r. w sprawie procedur ułatwiających wystawianie lub sporządzanie we Wspólnocie dowodów pochodzenia i wydawanie zezwoleń niektórym upoważnionym eksporterom w ramach przepisów regulujących handel na warunkach preferencyjnych między Wspólnotą Europejską i niektórymi państwami.

WSA wskazując na przepisy art. 306a op, art. 306b § 1 i art. 306c op zauważył, że postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń stanowi uproszczone i w znacznym stopniu odformalizowane postępowanie o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych przez organ lub wykazanych we wniosku przez stronę informacji. W sytuacji, gdy dane stanowiące podstawę wystawienia zaświadczenia nie wynikają z prowadzonych przez organ ewidencji czy rejestrów (nie znajdują się w posiadaniu organu) strona jest obowiązana do ich przedłożenia. Jednak obowiązek wynikający z art. 306b § 2 op nie jest tożsamy z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Dlatego też z uwagi na bezpośrednie stosowanie unijnego prawa celnego, w tym umów o wolnym handlu zawartych przez Wspólnotę z państwami trzecimi, dla dokumentowania preferencyjnego pochodzenia zastosować należy wyłącznie zacytowane wyżej przepisy.

Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prowadził postępowanie zgodnie z zasadą zaufania, podjął niezbędne działania do wyjaśnienia sprawy i zastosował obowiązujące w sprawie przepisy, w tym regulacje unijne, do czego był zobligowany. Swoje stanowisko należycie i wyczerpująco uzasadnił. WSA zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że warunkiem niezbędnym do wystawienia świadectwa preferencyjnego pochodzenia jest załączenie do wniosku o jego wystawienie deklaracji dostawcy, o której mowa w rozporządzeniu 1207/2001.

Co do zasady, przedłożenie deklaracji dostawcy jest warunkiem wystarczającym do wystawienia świadectwa preferencyjnego pochodzenia. WSA zauważył, że zgodnie z art. 17 ust. 3 protokołu nr 3 eksporter występujący z wnioskiem o wystawienie świadectwa przewozowego EUR.1 lub EUR-MED jest zobowiązany do przedłożenia na każde żądanie organów celnych kraju wywozu, w którym wystawiane jest świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED, wszelkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów. W przedmiotowej sprawie reguły pochodzenia wynikają z postawień protokołu nr 3 regulującego m.in. kwestie dowodów pochodzenia, tzn. ich wystawianie oraz weryfikacje. Procedura wystawiania świadectwa przewozowego EUR.1 lub EUR-MED została określona w art. 17 protokołu nr 3. W celu uzyskania świadectwa eksporter jest zobowiązany do przedłożenia na każde żądanie organów celnych kraju wywozu, w którym wystawiane jest świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED, wszelkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów i spełnienie pozostałych wymogów niniejszego protokołu.

Organy celne wystawiające świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED podejmują wszelkie niezbędne działania w celu zweryfikowaniu statusu pochodzenia produktów i wypełnienia innych wymogów niniejszego protokołu. W tym celu mają one prawo zażądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić kontrolę ksiąg rachunkowych eksportera lub każdą innego rodzaju kontrolę, którą uznają za odpowiednią.

WSA zauważył, że w przypadku, kiedy eksporter nie jest równocześnie producentem wywożonych przez siebie towarów, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, warunkiem niezbędnym do wystawienia świadectwa preferencyjnego pochodzenia jest załączenie do wniosku o jego wystawienie deklaracji dostawcy, o której mowa w rozporządzeniu 1207/2001. Bez deklaracji dostawcy eksporter, który nie jest producentem, nie jest w stanie złożyć oświadczenia o preferencyjnym pochodzeniu wywożonych towarów (nie posiada żadnej wiedzy w tym zakresie). Deklaracja dostawcy nie jest formalnym dowodem pochodzenia, lecz stanowi oświadczenie dostawcy o preferencyjnym pochodzeniu towarów objętych deklaracją.

WSA uznał, że ze względu na to, że wniosek o legalizację świadectwa EUR.1 nie zawierał w swej treści jakichkolwiek dokumentów odnoszących się do preferencyjnego pochodzenia towaru objętego przedmiotowym świadectwem, zasadnie organ celny wezwał skarżącego do udokumentowania pochodzenia. W ocenie Sądu I instancji przedłożona przez skarżącego kserokopia "Długoterminowej deklaracji dostawcy produktów posiadających status preferencyjnego pochodzenia zgodnie z rozporządzeniem (WE) 1207/2001" z dnia 10.04.2015, która została wystawiona przez firmę S. AUTO a.s., w [...] dla podmiotu gospodarczego posiadającego siedzibę na terenie Polski, tj. S. Auto Polska S.A. nie identyfikuje jednoznacznie towaru, tj. samochodów osobowych gdyż zawiera jedynie kody taryfy celnej pojazdów samochodowych. Była więc niewystarczająca do potwierdzenia legalizacji świadectwa przewozowego, o które wnosiła strona. Skoro deklaracja ta nie została wystawiona dla strony i nie stanowi "deklaracji dostawcy" w rozumieniu art. 2 rozporządzenia 1207/2001, to nie potwierdza ona preferencyjnego pochodzenia towarów (samochody osobowe marki S.) nabytych przez stronę bezpośrednio od wystawcy tej deklaracji, tj. S. AUTO a.s. w R. WSA wskazał też, że skarżący został wezwany do przedłożenia uzyskanego od dostawcy świadectwa informacyjnego INF 4 stanowiącego dowód sprawdzenia dokładności lub autentyczności deklaracji dostawcy, czego jednak nie uczynił i tym samym nie wypełnił dyspozycji art. 2, art. 4, art. 6 rozporządzenia 1207/2001, a zatem nie doszło do naruszenia przez organ II instancji powołanych przepisów.

Skarżący nie wykazał również naruszenia art. 10 ust. 1 rozporządzenia 1207/2001, albowiem nie przedłożył ani właściwej "deklaracji dostawcy" dla eksportowanego towaru (od podmiotu gospodarczego, od którego nabył samochody), ani świadectwa INF 4 potwierdzającego sprawdzenie dokładności oraz autentyczności "deklaracji dostawcy", jak również żadnej korespondencji dokumentującej jego działanie w celu uzyskania powyższych dokumentów. Z art. 10 ust. 1 rozporządzenia 1207/2001 wynika bowiem, iż w przypadku, gdy eksporter nie może przedstawić świadectwa informacyjnego INF 4 w ciągu czterech miesięcy od daty wystąpienia o to świadectwo przez organy celne, to organy celne Państwa Członkowskiego wywozu mogą bezpośrednio zwrócić się do organów Państwa Członkowskiego, gdzie siedzibę ma dostawca, o potwierdzenie statusu odnośnych produktów w odniesieniu do preferencyjnych reguł pochodzenia. Zastosowanie powołanego przepisu jest bowiem uzależnione od posiadania przez eksportera "deklaracji dostawcy", która jest wystawiona dla niego i dla towaru zakupionego przez niego, na podstawie której mógłby uzyskać od dostawcy świadectwo INF 4. Dopiero w przypadku, gdy przedstawiona przez eksportera organom celnym Państwa Członkowskiego wywozu merytoryczna korespondencja wykaże, że wystąpiły trudności w uzyskaniu świadectwa INF 4, to wówczas organy te mogą wystąpić do organów celnych Państwa Członkowskiego, gdzie siedzibę ma dostawca, o potwierdzenie statusu pochodzenia towarów ujętych w "deklaracji dostawcy". Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

A spółka jawna w G. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniosła też o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 rozporządzenia Rady WE 1207/2001 poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, że deklaracja dostawcy nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym status produktów umożliwiający zastosowanie preferencyjnych reguł pochodzenia towarów w ramach przepisów regulujących handel na warunkach preferencyjnych pomiędzy Wspólnotą a niektórymi państwami;
2. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 rozporządzenia Rady WE 1207/2001 poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, iż skarżący w przedmiotowej sprawie nie mógł przedłożyć jednej deklaracji dostawcy obejmującej kolejne wysyłki tych towarów;
3. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 rozporządzenia Rady WE 1207/2001 poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, że w sytuacji, w której organ nie zwrócił się do bezpośredniego zwrócenia się do organów Państwa Członkowskiego, gdzie siedzibę ma dostawca – organ ten podjął wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia sprawy;
4. 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 protokołu nr 3 do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu zweryfikowania statusu pochodzenia produktów i wypełnienia innych wymogów Protokołu nr 3;
5. 5. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie organ prowadził sprawę w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ponadto, że w toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302, dalej: ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 ppsa. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Badając skargę w granicach podniesionych w niej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa.

Konstrukcja skargi kasacyjnej sprawia, że mimo podniesienia w niej również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, istota zarzutów sprowadza się do wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego. Dlatego też w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych zarzutów. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) 1207/2001 dostawcy dostarczają za pośrednictwem deklaracji informacje dotyczące statusu produktów w odniesieniu do preferencyjnych reguł pochodzenia towarów. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 tego rozporządzenia eksporterzy stosują deklaracje dostawcy jako dowód, w szczególności towarzyszący wnioskom o wystawienie lub sporządzenie we Wspólnocie dowodów pochodzenia w ramach przepisów regulujących handel na warunkach preferencyjnych pomiędzy Wspólnotą a niektórymi państwami.

Zatem deklaracja dostawcy o pochodzeniu towarów to dokument wystawiony przez dostawcę jego bezpośredniemu odbiorcy, którym ten bezpośredni odbiorca (eksporter) może udokumentować pochodzenie towaru na kolejnym etapie obrotu tym samym towarem. Wymóg ten dotyczy również deklaracji długoterminowych określonych w art. 4 rozporządzenia Rady (WE) 1207/2001. Przedstawione do legalizacji (potwierdzenia) świadectwo przewozowe EUR.1 zgodnie z art. 17 ust. 3 załącznika II do Protokołu 3 Umowy między Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską upoważniało polskie organy celne do żądania od skarżącej spółki dokumentów potwierdzających status pochodzenia samochodów, w tym do uzyskania od dostawcy świadectwa informacyjnego INF 4, o którym mowa w art. 6 rozporządzenia Rady (WE) 1207/2001. Tak więc to eksporter, a nie organ jest zobowiązany do dostarczenia deklaracji pochodzenia od swojego dostawcy oraz – na żądanie organu celnego - również do przedłożenia świadectwa informacyjnego INF 4.

Zatem nie jest trafny zarzut błędnej wykładni art. 2 rozporządzenia Rady (WE) 1207/2001, że deklaracja pochodzenia przedstawiona przez skarżącą nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym status produktu, zwłaszcza w sytuacji, gdy deklaracja ta była wystawiona przez producenta dla innego niż skarżąca spółka podmiotu, a skarżący nie złożył nawet deklaracji wystawionej dla niego przez jego dostawcę. Dotyczy to również art. 4 dotyczącego deklaracji długoterminowej, która musi spełniać takie same wymogi jak deklaracja pochodzenie określona w art. 2 rozporządzenia Rady (WE) 1207/2001

Tym samym pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty postawione w pkt 1 i pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 10 rozporządzenia Rady (WE) 1207/2001 został postawiony wadliwie, gdyż nie został należycie sprecyzowany. Przepis ten ma 5 jednostek redakcyjnych i autor skargi kasacyjnej powołując się na naruszenie przepisu powinien wskazać, którą z tych jednostek redakcyjnych ma na uwadze. Przepis ten ustanawia procedurę sprawdzania deklaracji dostawcy. Skoro jednak skarżący nie przedstawił nawet deklaracji jego dostawcy w wyżej przedstawionym znaczeniu, to procedura sprawdzania tej deklaracji nie mogła być wszczęta.

Postawiony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 protokołu nr 3 do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską poprzez błędną jego wykładnię również pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Przepis ten stanowi, że Świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED wystawiane jest przez organy celne kraju wywozu na pisemny wniosek eksportera lub na wniosek upoważnionego przedstawiciela działającego w imieniu eksportera. Przepis ten nie budzi wątpliwości co do jego treści, określając kompetencję organu celnego kraju wywozu do wystawiania świadectwa przewozowego EUR.1 lub EUR-MED, nie określa, jakie działania powinny podejmować organy dla wypełnienia tej kompetencji.

Skarżący kasacyjnie podnosząc zarzut błędnej wykładni tego przepisu nie wskazał, na czym ten błąd wykładni miałby polegać. Nie postawił przy tym zarzutu naruszenia kolejnych ustępów art. 17 protokołu nr 3 do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, które określają sposób działania organów celnych przy wystawianiu świadectw przewozowych.

Konsekwencją nietrafności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego jest bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 op. Skoro skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych wymaganych prawem dokumentów pozwalających na weryfikację przedstawionego dokumentu EUR.1, to organy nie mogły przeprowadzać weryfikacji co do pochodzenia towarów. Tym samym nie dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Zarzut ten jest tym bardziej pozbawiony podstaw, że wniosek spółki dotyczył potwierdzenia przedstawionego przez nią świadectwa przewozowego EUR.1, a więc wydania zaświadczenia w trybie art. 306a-306k Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306k op przepisy rozdziału 1 działu IV ordynacji podatkowej (a więc i art. 121 oraz 122 op) stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 306b § 1 op stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z przepisu tego wynika więc, że na organie nie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, w tym gromadzenia z urzędu dowodów, o ile nie składa ich sam wnioskujący.

Ponieważ wszystkie zrzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 ppsa należało skargę kasacyjną oddalić.