Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016r., sygn. akt V SA/Wa 3357/15 oddalił skargę D.G. S.Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Skarżący w dniu [...] grudnia 2009 r. zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) umowę o dofinansowanie, przedmiotem której było dofinansowanie Projektu "[...] - internetowa platforma gier epizodycznych z obsługą społeczności fanów gier epizodycznych (serialowych)".
Beneficjent na realizację projektu otrzymał zaliczkę w wysokości 240.911,25 zł. W toku realizacji projektu Beneficjent złożył wnioski o płatność nr [...],[...] oraz WNP-[...], których proces weryfikacji został wstrzymany w związku z kontrolą realizacji projektu na miejscu.
W dniu [...] stycznia 2012 r. Regionalna Instytucja Finansująca - Małopolska Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. (dalej: RIF), przeprowadziła u skarżącego kontrolę, w wyniku której stwierdziła nieprawidłowości w projekcie. Z uwagi na możliwość zaistnienia "konfliktu interesów", RIF wstrzymała się jednak od ostatecznej rekomendacji wyniku kontroli, przekazując sprawę do PARP.
W dniach [...]-[...] marca 2012 r. PARP przeprowadziła kontrolę doraźną projektu, z której ustalenia zostały zawarte w Informacji pokontrolnej, podpisanej przez Beneficjenta w dniu [...] maja 2012 r. Zdaniem PARP, kontrola potwierdziła ustalenia RIF i jednocześnie dodatkowo zakwestionowała wywiązanie się Beneficjenta z obowiązku realizowania Projektu zgodnie z umową w zakresie wdrożenia portalu, a tym samym osiągnięcia celów projektu i utrzymania jego trwałości.
Do dokonanych w toku kontroli ustaleń Beneficjent odniósł się w piśmie z dnia [...] maja 2012 r. Przedłożenie przez spółkę wyjaśnienia skutkowały przekazaniem przez PARP projektu do oceny eksperta zewnętrznego, który sporządził raport z dnia [...] grudnia 2012 r. Dodatkowo, w związku z przekazaniem przez Beneficjenta kodów źródłowych, ekspert dokonał zdalnej kontroli projektu, o wynikach której Skarżący został poinformowany pismem PARP z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wyjaśnienia Beneficjenta z dnia [...] maja 2013 r. również zostały przekazane ekspertowi do analizy, której wyniki nie wpłynęły na stanowisko zajęte wcześniej przez eksperta.
W dniu [...] maja 2013 r. do PARP wpłynęło pismo Beneficjenta, w którym poinformował, iż wytworzony w ramach realizowanego programu portal jest e-usługą. Ponadto przedstawił własne opracowanie przedstawiające trendy i analizy dotyczące sprzedaży gier, przy czym całkowita sprzedaż gier (w ilości 5 szt.) dokonana została w maju 2012 r. (po kolejnej kontroli projektu), a łączny dochód ze sprzedaży wyniósł 17,35 zł. Beneficjent stwierdził również, iż projekt E. okazał się zbyt innowacyjny na moment jego tworzenia a pionierska idea, nieznająca precedensu na moment jej opracowania, nie spotkała się z przewidywaną reakcją grupy docelowej.
Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości oraz naruszenie przez stronę § 3 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 i 5, § 8 ust. 1 i 2, § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 i 4 umowy o dofinansowanie PARP na podstawie postanowień § 13 ust. 2 pkt 5 i 6, § 13 ust. 3 pkt 6 lit. c) oraz § 13 ust. 3 pkt 6 lit. i) w związku z § 13 ust. 3 pkt 1 pismem z dnia 29 maja 2014 r., rozwiązała przedmiotową umowę ze skutkiem natychmiastowym. Umowa o dofinansowanie została rozwiązana w dniu [...] czerwca 2014 r., tj. z dniem odebrania przez stronę ww. korespondencji.
Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. PARP zobowiązał stronę do zwrotu w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji kwoty 240.911,25 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.
Orzekając na skutek odwołania, Minister Infrastruktury i Rozwoju decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Minister wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli PARP stwierdziła nieprawidłowości w projekcie skutkujące naruszeniem: § 3 ust. 1 pkt 1 umowy o dofinansowanie w związku z zaniechaniem świadczenia e-usługi zgodnie z opisem projektu; § 8 ust. 1 i 2 umowy o dofinansowanie poprzez nieosiągnięcie wskaźników określonych we wniosku o dofinansowanie, nieosiągnięcie celów projektu oraz niezachowanie trwałości projektu; § 11 umowy o dofinansowanie z powodu niezachowania wymaganej wizualizacji projektu; § 12 ust. 3 i 4 umowy o dofinansowanie w związku z dokonaniem podziału zamówienia i w efekcie - dokonaniem wyboru wykonawcy usługi badania przedprodukcyjnego w pełnym postępowaniu ofertowym, zaś wykonawcy pozostałych badań - w postępowaniu nieformalnym; nadto, w ramach wyboru wykonawcy usługi badania przedprodukcyjnego do postępowania zostały dopuszczone oferty złożone po terminie określonym w zapytaniu ofertowym; Beneficjent nie przedłożył także dokumentacji potwierdzającej dokonanie wyboru wykonawcy testów wersji beta gry serialowej oraz jej komponentów.
Organ odwoławczy podkreślił, iż stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości skutkowały rozwiązaniem zawartej z Beneficjentem umowy o dofinansowanie i w efekcie - koniecznością podjęcia przez PARP działań zmierzających do odzyskania wypłaconych skarżącej środków.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sprawy sprowadza się do zbadania następujących kwestii. Po pierwsze prawidłowości prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego, w świetle podniesionych w skardze zarzutów niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a po drugie oceny zastosowanej przez organ wykładni zapisów procedur obowiązujących przy realizacji przedmiotowego projektu.
Sąd I instancji podzielając stanowisko organów wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w ramach projektu został stworzony portal, który w praktyce w ogóle nie funkcjonował, przez co nie spełniał również roli, określonej jako jego cel główny. Oferta projektowa nie była rozbudowywana i składała się z 4 części (odcinków) jednej gry zaimplementowanej w trakcie realizacji projektu. Nie pozyskano również innych gier oferowanych przez dostawców, a żaden z użytkowników portalu nie opłacił abonamentu upoważniającego do korzystania z serwisu, na co wskazywał opis przedstawiony przez Stronę we wniosku o dofinansowanie. Kontrola PARP wykazała, iż w okresie 2 lat od zakończenia realizacji projektu, na portalu nie stwierdzono zainstalowania nowych odcinków gry, ani też żadnej nowej gry pozyskanej od kontrahentów, co poddaje w wątpliwość wykorzystywanie zakładanych w ramach świadczenia przez Beneficjenta e-usługi funkcjonalności platformy, przykładowo: funkcjonalności dotyczącej zapewnienia możliwości udziału w grach serialowych dla zarejestrowanych użytkowników poprzez zdalną, automatyczną instalację/logowanie do gry oraz pobierania gier w wersji elektronicznej z powodu braku użytkowników gier, funkcjonalności dotyczącej systemu automatycznych powiadomień i publikacji umożliwiających dokonywanie analiz dotyczących poszczególnych gier, czy też forum online działań społecznościowych, w przypadku którego kontrola wykazała zaimplementowanie mechanizmu przy jednoczesnym braku gremium użytkowników.
WSA podkreślił, że strona skarżąca podpisując umowę o dofinansowanie wyraziła akceptację dla jej postanowień i w dalszych swych działaniach, chcąc uzyskać pomoc musi się do tych postanowień precyzyjnie stosować.
Sąd I instancji przyznał rację organowi, że strona skarżąca sama, oszacowała i określiła wysokość wskaźników, które zaplanowała osiągnąć jako rezultat, efekt zrealizowanego Projektu. Wskaźniki te nie zostały narzucone przez organ. Stąd określając deklarowane wskaźniki strona skarżąca miała, lub przy dochowaniu należytej staranności powinna mieć świadomość, iż będą one przedmiotem kontroli na etapie realizacji projektu, rozliczenia oraz trwałości. Wartości wskaźników rezultatu stanowią zobowiązanie, którego niewypełnienie może uniemożliwić wypłatę dofinansowania oraz spowodować konieczność dokonania zwrotu wszystkich wcześniej otrzymanych środków wraz z odsetkami. Z tego powodu deklarowane we wniosku o dofinansowanie wartości poszczególnych wskaźników powinny być realne do osiągnięcia. Osiągnięcie celów projektu stanowi wymierny rezultat jego zasadności oraz zgodności realizacji z pierwotnymi założeniami.
WSA wskazał, że przechowywana przez Beneficjenta dokumentacja dotycząca projektu, w tym w zakresie dokonanych przez Beneficjenta zakupów usług, nie spełniała wymagań wynikających z umowy o dofinansowanie. Sąd podzielił ustalenia organu, iż Beneficjent nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej dokonanie wyboru wykonawcy testów wersji beta gry serialowej oraz jej komponentów.
W ocenie Sądu I instancji zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż w wyniku braku zainteresowania e-usługą Beneficjenta niektóre zakupy (przykładowo: komputery stacjonarne) dokonane w ramach projektu okazały się być nie w pełni wykorzystywane, co świadczy o nieracjonalnym dokonywaniu zakupów w ramach projektu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności trudno uznać, że Beneficjent wywiązał się z obowiązku zachowania trwałości projektu.
WSA stwierdził, że Beneficjent nie wypełnił również obowiązku w zakresie oznakowania części materiałów promocyjnych odpowiednimi oznaczeniami wynikającymi z art. 9 rozporządzenia nr 1828/2006 oraz § 11 umowy. Kontrola PARP wykazała, iż część materiałów promocyjnych w postaci: plakatów, ulotek, wizytówek, koszulek, papieru firmowego nie została opatrzona przez Beneficjenta informacją o współfinansowaniu projektu ze środków Unii Europejskiej, zgodnie z § 11 umowy. Przy wyborze wykonawcy usług badania rynku, strona naruszyła § 12 ust. 3 i 4 umowy.
W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż kontrola PARP wykazała, iż skarżąca Spółka dokonała podziału zamówienia na dwie części, z czego wykonawcę usługi badania przedprodukcyjnego wyłonił w pełnym postępowaniem ofertowym, zaś wykonawcę pozostałych badań w postępowaniu nieformalnym. Jednocześnie w ramach wyboru wykonawcy usług badań przedprodukcyjnych, do postępowania ofertowego dopuszczono oferty złożone po terminie określonym w zapytaniu ofertowym.
WSA odnosząc się do treści przepisu art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.; dalej: u.f.p.) stwierdził, że skoro na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzone zostało zaistnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, to tym samym doszło w sprawie do nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006 r., s. 25).
W opinii Sądu I instancji organy administracyjne podjęły niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy. WSA zaznaczył, że organ dokonał ustaleń na temat braku należytego realizowania projektu, w szczególności działań marketingowych beneficjenta, przede wszystkim na podstawie opinii informatyka. Dopuszczenie dowodu z opinii eksperta miało na celu uzyskanie wiadomości specjalnych w zakresie realizowanego przez Beneficjenta projektu informatycznego, w tym w zakresie zgodności jego realizacji z założeniami opisanymi w dokumentacji aplikacyjnej. WA zauważył również, że w toku postępowania strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z opinią, zgłoszenia do nich uwag. Opinia eksperta potwierdziła jedynie ustalenia dokonane przez PARP podczas kontroli.
WSA nie podzielił zarzutu braku należytego współdziałania ze strony organu. Zauważył przy tym, iż w umowie o dofinansowanie zostały uregulowane kwestie dotyczące terminów weryfikacji wniosków o płatność i dokonywania płatności, które strona zaakceptowała poprzez jej podpisanie. Składane przez Beneficjenta wnioski o płatność były wielokrotnie poprawiane i uzupełniane.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż to strona - zgodnie z umową o dofinansowanie - powinna przedkładać poprawne i kompletne wnioski o płatność, zaś konieczność ich poprawiania czy uzupełnienia skutkuje przesunięciem terminu ostatecznej ich akceptacji. W niniejszym przypadku PARP wstrzymała weryfikacje wniosków złożonych przez Beneficjenta w związku z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli. Zdaniem WSA zasadnie również organ uznał, że Beneficjent nie wypełnił obowiązku w zakresie zachowania trwałości projektu.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że niezrealizowanie celów projektu zasadnie skutkowało rozwiązaniem umowy o dofinansowanie. WSA zastrzegł, że poza sferą szerszych rozważań pozostaje kwestia wynajmu powierzchni biurowej oraz złożony wniosek o upadłość, gdyż nawet w sytuacji uwzględnienia wyjaśnień skarżącej Spółki w tym zakresie, umowa uległa rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym i całość wydatków podlega zwrotowi.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 207 u.f.p. i art. 184 u.f.p. poprzez:
(i) bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący wykonał prace, do których zobowiązywała go umowa o dofinansowanie, lecz nie osiągnął zakładanych rezultatów z przyczyn przez niego niezawinionych;
(ii) błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż brak spełnienia obowiązków informacyjnych przewidzianych w § 11 umowy o dofinansowanie i art. 8 i 9 rozporządzenia 1828/2006 stanowi naruszenie procedury dokonywania wydatków;
(iii) błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że naruszenie procedury co do części wydatków daje podstawę do żądania zwrotu całego dofinansowania.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu postanowieniu zarzucam naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na: (i) braku dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu, iż w zakresie oceny działań marketingowych organ oparł się na opinii informatyka oraz zarzutu braku właściwej formy opinii (brak podpisu) i ograniczenie się do stwierdzenia o istnieniu podstawy prawnej do powołania eksperta, (ii) braku dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego zarzutu, iż podział zamówienia na badania rynku był zgodny z umową o dofinansowanie, a w szczególności harmonogramem rzeczowo - finansowym, (iii) brak dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego zarzutu, iż brak w materiale sprawy podstaw do twierdzenia, że skarżący w sposób nieuprawniony wynajmował sprzęt zakupiony w ramach projektu;
- 2) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów II instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono czy skarżący ponosi odpowiedzialność za brak osiągnięcia wskaźników rezultatu i czy dochował należytej staranności przy realizacji umowy, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie obowiązku zwrotu dofinansowania;
- 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi, tj. ustaleń i dowodów, że skarżący osiągnął wskaźniki rezultatu w zakresie liczby użytkowników z niespełna miesięcznym opóźnieniem, w zakresie liczby gier osiągnął 100% wskaźnika, a w zakresie liczby materiałów video osiągnął 80% wskaźnika oraz że nie ponosi winy za brak osiągnięcia wszystkich wskaźników rezultatu.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia tego przepisu w braku oceny prawnej zarzutów podniesionych w skardze a polegających na oparciu się przez organ na opinii informatyka, braku właściwej formy opinii (brak podpisu) i ograniczenie się do stwierdzenia o istnieniu podstawy prawnej do powołania eksperta, braku dokonania oceny prawnej zarzutu, iż podział zamówienia na badania rynku był zgodny z umową o dofinansowanie, a w szczególności harmonogramem rzeczowo - finansowym, czy też braku w materiale sprawy podstaw do twierdzenia, że skarżący w sposób nieuprawniony wynajmował sprzęt zakupiony w ramach projektu. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator upatruje również w nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, które mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi, tj. ustaleń i dowodów, że skarżący osiągnął wskaźniki rezultatu w zakresie liczby użytkowników z niespełna miesięcznym opóźnieniem, w zakresie liczby gier osiągnął 100% wskaźnika, a w zakresie liczby materiałów video osiągnął 80% wskaźnika oraz że nie ponosi winy za brak osiągnięcia wszystkich wskaźników rezultatu.
Z zarzutami tymi, mając na względzie okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności treść uzasadnienia motywującego zaskarżone orzeczenie, zgodzić się nie można.
Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd I instancji w kwestionowanym uzasadnieniu co do zasady odnosi się do powołanych w zarzutach kwestii. W zakresie opinii informatyka czyni to na s. 18 zaskarżonego wyroku, zaś rozważania odnośnie do podziału zamówienia na badania rynku znajdują się na s. 16 uzasadnienia wyroku.
W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759).
Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).
Podnoszona zatem w omawianym zarzucie błędna ocena stanu faktycznego czy też ustalenia faktyczne nie mogły być skutecznie zakwestionowana poprzez wskazanie jako naruszonego art. 141 § 4 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania nie doszło do zignorowania podnoszonych przez skarżącą zarzutów. W kwestiach istotnych dla sprawy organy się wypowiedziały, odnosząc się też do argumentacji skarżącej. Organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, nie mają obowiązku odnoszenia się do wszystkich zarzutów prezentowanych przez strony postępowania. Ważne jest natomiast to, aby przedmiotem swych rozważań objęto kwestie istotne, co w sprawie uczyniono.
Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej w żaden sposób nie oznacza naruszenia przepisów. Strona skarżąca ma pełne prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Nie stanowi naruszenia przepisów brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich argumentów czy orzeczeń wskazywanych w odwołaniu, jeżeli wyjaśniono powody i podstawy prawne i faktyczne wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3044/15, LEX nr 2379386). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15, LEX nr 2399286).
Przypomnieć w tym miejscu jeszcze należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd I instancji może uwzględnić skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dalej w tym zakresie zauważyć wypada, że brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 670/16, LEX nr 2441238).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia wynajęcia sprzętu zakupionego w ramach projektu ma uboczne znaczenie, gdy uwzględni się fakt, że skarżąca Spółka stworzyła portal, który w praktyce w ogóle nie funkcjonował. Cele projektu nie zostały zatem zrealizowane.
W zarzutach procesowych skarżąca kasacyjnie spółka podnosi, iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego, w tym nie wyjaśniono czy skarżąca kasacyjnie ponosi odpowiedzialność za brak osiągnięcia wskaźników rezultatu i czy dochowała należytej staranności przy realizacji umowy, co skutkowało nienależytym i niewystarczającym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie obowiązku zwrotu dofinansowania.
Sformułowany w ten sposób zarzut kasacyjny nawiązuje do istoty rozpatrywanej sprawy.
Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić przede wszystkim należy, że skarżąca miała stworzyć portal, którego głównym celem było utworzenie społeczności profesjonalistów i pasjonatów związanych z rozrywką interaktywną. Platforma internetowa miała gromadzić graczy i osoby zajmujące się produkcją gier, dzięki czemu możliwe byłoby rozeznanie potrzeb poszczególnych grup odbiorców gier oraz regularna wymiana. Platforma miała stanowić narzędzie promocji wiedzy z zakresu nowoczesnej rozrywki interaktywnej oraz stanowić cenne źródło wiedzy dla specjalistów z zakresu grafiki i animacji komputerowej, dźwiękowców i muzyków komputerowych, scenarzystów i projektantów gier i filmów wykorzystujących najnowocześniejsze techniki informatyczne. Powyższe świadczyło również o innowacyjności realizowanego przez stronę projektu.
Jak słusznie uznał Sąd I instancji z akt sprawy wynika jednak, iż w ramach projektu został stworzony portal, który w praktyce w ogóle nie funkcjonował, przez co nie spełniał również przedstawionej powyżej roli, określonej jako jego cel główny. Oferta projektowa nie była rozbudowywana i składała się z 4 części (odcinków) jednej gry zaimplementowanej w trakcie realizacji projektu. Nie pozyskano również innych gier oferowanych przez dostawców, a żaden z użytkowników portalu nie opłacił abonamentu upoważniającego do korzystania z serwisu, na co wskazywał opis przedstawiony przez stronę we wniosku o dofinansowanie.
Trafnie WSA uznał, że kontrola PARP wykazała, iż w okresie 2 lat od zakończenia realizacji projektu, na portalu nie stwierdzono zainstalowania nowych odcinków gry, ani też żadnej nowej gry pozyskanej od kontrahentów, co poddaje w wątpliwość wykorzystywanie zakładanych w ramach świadczenia przez Beneficjenta e- usługi funkcjonalności platformy, przykładowo: funkcjonalności dotyczącej zapewnienia możliwości udziału w grach serialowych dla zarejestrowanych użytkowników poprzez zdalną, automatyczną instalację/logowanie do gry oraz pobierania gier w wersji elektronicznej z powodu braku użytkowników gier, funkcjonalności dotyczącej systemu automatycznych powiadomień i publikacji umożliwiających dokonywanie analiz dotyczących poszczególnych gier, czy też forum online działań społecznościowych, w przypadku którego kontrola wykazała zaimplementowanie mechanizmu przy jednoczesnym braku gremium użytkowników.
Przypomnienia wymaga, że w analizie rentowności projektu przedstawionej we wniosku o dofinansowanie Beneficjent określił, iż po zakończeniu realizacji projektu tj. w 2011 roku zysk netto ze zrealizowanej sprzedaży wyniesie 292.219,38 zł, natomiast w roku 2012 - 337.907,30 zł, jednocześnie przychody wyniosą odpowiednio 485.079,87 zł w 2011 roku oraz 639.068,16 zł w 2012 roku.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażowe w kontrolowanym orzeczeniu, że realizowany przez Stronę projekt nie tylko nie przynosił wymiernych korzyści, w tym zakładanych we wniosku o dofinansowanie korzyści finansowych, ale dochód Spółki stanowiła opłata za wynajem powierzchni biurowej oraz dochód ze sprzedaży gry (5 szt.) wyniósł 17,35 zł. Natomiast wysokość środków przeznaczonych na promocję projektu w ramach jego realizacji wynosiła 80.600,00 zł, a na badania rynku przekraczała kwotę 100.000,00 zł, świadczy dodatkowo o nieefektywności wykorzystania ww. środków oraz o małej wartości dodanej portalu.
Z powyższych względów omówione zarzuty procesowe, w ramach których podniesiono kilka kwestii, nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazane w tej podstawie kasacyjnej przepisy wraz ze sposobem ich naruszenia nie zostały złamane. Zaskarżony w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie uchybia prawu.
Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego stwierdzić należy, że w zarzutach tych strona skarżąca kasacyjnie nie wskazuje konkretnych przepisów, które w jej ocenie zostały naruszone. Powołane w tych zarzutach przepisy ustawy, jak i rozporządzenia 1828/2006 posiadają kilka jednostek redakcyjnych, zaś autor skargi kasacyjnej nie precyzuje tych regulacji.
W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega. Skarga kasacyjna pozbawiona tych elementów uniemożliwia ocenę jej zasadności przez NSA. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone, oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeśli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu. NSA nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 1663/14, LEX nr 1982612). Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny.
Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone, oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeśli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, LEX nr 1495144). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy wydobywanie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej, a nie też nie spoczywa na tym Sądzie obowiązek formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3313/15, LEX nr 2380905). W odniesieniu do konkretnego przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu.
Warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające NSA do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 469/16, LEX nr 2336950 oraz wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt I OSK 572/16, LEX nr 2347678).
Stwierdzone nieprawidłowości konstrukcyjne zarzutów skargi kasacyjnej nie mają wyłącznie charakteru formalnego. Powołane zarzuty nie pozwalają bowiem na dokonanie merytorycznej oceny zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji w kontekście naruszenia prawa materialnego.
Końcowo należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie art. 207 u.f.p., złożony przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zaistniały przesłanki prawne, by sąd kasacyjny wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni przepisów prawa unijnego, stąd też NSA nie widzi potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że wydanie kontrolowanego wyroku nie było w jakikolwiek sposób uzależnione od wykładni prawa unijnego, którą miałby przeprowadzić w tej sprawie TSUE.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).