Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 64/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L 200.
I
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Mitsubishi L200 w wysokości 6.989 zł.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nabytego przez A. W. jest przewóz osób i takie było jego przeznaczenie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochód ten (4-drzwiowy typu pickup) posiada bowiem obiektywne, niezmienne cechy, które są trudne lub niemożliwe do zmiany. Składa się z odrębnej zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz otwartej skrzyni ładunkowej z opuszczaną burtą, przeszklony w części pasażerskiej wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu pojazdu, okna w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Stwierdzono pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach, każdy rząd zakotwiony jest w sposób fabryczny i wyposażony jest w fabryczne pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Samochód jest pojazdem posiadającym w części pasażerskiej jedną wewnętrzną przestrzeń z jednolitą fabryczną materiałową tapicerką sufitową oraz boczną w kolorze szarym.
Wyposażenie części pasażerskiej kojarzone jest z wyposażeniem dla samochodów osobowych, tj. dywaniki, nagłośnienie, uchwyty pasażerskie oraz oświetlenie. Otwarta skrzynia ładunkowa pojazdu posiada wyściółkę z tworzywa sztucznego, na wewnętrznych jej ścianach znajdują się uchwyty metalowe. Cechy tej nie przekreśla to, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Podczas oględzin dokonano pomiaru pojazdu i stwierdzono, że wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej przy zamkniętej burcie wynosi 141 cm, wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej z otwartą burtą wynosi 190 cm, wewnętrzna wysokość drzwi burty skrzyni ładunkowej wynosi 40cm, wewnętrzna wysokość bocznej ściany skrzyni ładunkowej wynosi 44 cm, a długość rozstawu osi wynosi 301 cm. Według organu, możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości i dużym uciągu, stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Organ podkreślił, że ocena klasyfikacyjna dokonywana jest z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.
Z tych przyczyn Dyrektor Izby Celnej (DIC) podzielił pogląd organu I instancji, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Organ wskazał, że skoro podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 21 kwietnia 2008 r., a przy obliczeniu należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę z rachunku zakupu.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w pierwszej kolejności zauważył, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. poz. 825 ze zm., dalej: u.p.a.), gdyż obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Z tego względu Sąd I instancji uznał, że powoływanie w skardze przepisów u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r. nie było uzasadnione.
Sąd I instancji wskazał, że według art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której kształt na rok 2008 został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31 października 2007 r., str. 1). Z przepisów tych wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Sąd zwrócił uwagę, że brzmienie pozycji 8703 (rozporządzenie nr 1214/2007, załącznik I, sekcja XVII, dział 87) jest następujące: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Według Sądu, brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.
Następnie WSA stwierdził, że ustalenia organów, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy tego pojazdu: obecność pięciu miejsc siedzących wraz z licznymi elementami mającymi służyć pasażerom użytkującym samochód. Są to drzwi boczne przeszklone, pasy bezpieczeństwa, tapicerka, dywaniki, oświetlenie, nagłośnienie, uchwyty, elektryczne sterowniki szyb. Część pasażerska zamknięta jest w oddzielnej kabinie, w całości przeszklonej. Osobowego charakteru samochodu nie przekreśla wyodrębniona przestrzeń ładunkowa. Jak słusznie stwierdził bowiem organ, dominującą z punktu przeznaczenia pojazdu cechą była funkcja pasażerska.
Należy wyjaśnić, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo-towarowych czyli kombi. W ocenie WSA, osobowego przeznaczenia samochodu nie zmienia również sposób użytkowania przez obecnego właściciela pojazdu. Sąd stwierdził, że niewątpliwie budowa pojazdu typu pickup pozwala wykorzystywać auto w dwojaki sposób, jednakże o jego przeznaczeniu decydują dominujące obiektywne cechy, a nie sposób używania przez kolejnego nabywcę.
Sąd I instancji wskazał również, że organ dokonał stosownych obliczeń, z których wynika, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Przy czym do ustalenia tej proporcji organ przyjął dane uzyskane w wyniku pomiarów dokonanych w trakcie oględzin pojazdu, które służyć miały weryfikacji jego cech w oparciu o noty wyjaśniające. Sąd wskazał, że skarżący został o dowodzie z oględzin prawidłowo powiadomiony, a zatem, zdaniem WSA, organ wypełnił dyspozycję art. 123 O.p. i art. 190 § 1 O.p. Według Sądu I instancji, organ prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystywać auto w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary).
Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącego, jakoby długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Według Sądu I instancji, przy ustalaniu ww. proporcji należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. WSA uznał za niezasadne kwestionowanie przez skarżącego prawidłowości dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie przez pracowników Urzędu Celnego nieatestowanych urządzeń pomiarowych.
W ocenie Sądu I instancji, zarzuty te nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, ponieważ dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Ponadto, z dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin nie wynika, by instrument pomiarowy, jakiego użyto do dokonania pomiaru, odbiegał w jakikolwiek sposób od standardowych tego typu urządzeń. Zdaniem WSA, nietrafne są także zarzuty dokonania pomiaru bez udziału odpowiedniego rzeczoznawcy, gdyż organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Według WSA, nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżącego, według których w sprawie należało ustalić dopuszczalną całkowita masę własną pojazdu. W tym zakresie Sąd I instancji ponownie wskazał, że o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów.
Zdaniem WSA, z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie wynika, by przy klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 należało stosować kryterium ładowności. Podział pojazdów ze względu na całkowitą masę dopuszczalną stosowany jest przy pojazdach silnikowych do transportu towarów o kodzie 8704. W tych przypadkach do kodu 8704 przyporządkowywane są kolejne kody, właśnie ze względu na całkowitą masę pojazdu. Innymi słowy oznacza to, że cecha dopuszczalnej masy pojazdu może być rozpatrywana w kontekście nadania pojazdowi właściwego kodu, ale w przypadku wcześniejszego ustalenia, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie. Według Sądu I instancji, nie mają znaczenia dla tej sprawy ustalenia organów celnych dokonywane w innej sprawie, gdyż organy podejmują odrębne, konkretne i zindywidualizowane czynności w odniesieniu do każdego samochodu. Decyzje zaś wydane w każdym z tych postępowań nie mają wiążącego charakteru dla innych organów podczas rozstrzygania spraw dotyczących innych samochodów, nawet tej samej marki
II
A. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 2 pkt 1, 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, 80 ust. 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, zastosowanych poprzez delegację z art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) oraz zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń dotyczących zasad i trybu postępowania prowadzących ostatecznie do wydania przez organy celne rozstrzygnięcia w oparciu o stan ustalony w oparciu o dowody przeprowadzone z naruszeniem prawa, które Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za własne, tj. art. 122,180 § 1,187 § 1 i 199a § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) w związku z art. 2 i 217 Konstytucji RP;
2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.
Argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, autor skargi przedstawił w jej uzasadnieniu.
Na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. radca prawny reprezentujący organ podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Oceniając wniesioną skargę kasacyjną w granicach określonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna A. W. nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Należy przy tym dodać, że zarzuty, mimo wad konstrukcyjnych podlegają rozpoznaniu w związku z treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, według którego podstawy kasacyjne mogą być również wydedukowane z uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu Mitsubishi L200 Double-cab, typu pickup do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. WSA w Kielcach zasadnie stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (do przewozu osób, jak i towarów). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., mającej zastosowanie w sprawie i stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, który rozumie przez niepodlegające akcyzie wyroby określone w zał. nr 1 do ustawy.
Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód zatem, aby podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to jest być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.
UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi zał. nr 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703, precyzując jednocześnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte ponadto zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie.
Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu wynika, że dla celów podatku akcyzowego (grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN) nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym (opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, wyciąg ze świadectwa homologacji), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt: I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt: I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyrok NSA z 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 63/14 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy.
Za nietrafny należy uznać pogląd skarżącego kasacyjnie, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, iż pojazd typu pick up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z poglądem skarżącego nie sposób się zgodzić. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Powyższe stanowisko potwierdza również stabilne w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych (v. przykładowo wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12; z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 500/13; z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 1812/13; WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13; wyroki WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. I SA/Ke 620/13; WSA w Krakowie z 27 listopada 2013 r. I SA/Kr 534/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).
Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy zatem brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego kasacyjnie byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86, s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.
Tym samym ustalona przez organ proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należy także uznać argument skarżącego kasacyjnie, że w przypadku przedmiotowego pojazdu dla klasyfikacji powinno mieć kluczowe znaczenie kryterium ładowności. Według pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według Not wyjaśniających do HS, istotne znaczenie dla zaklasyfikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów.
Wyjaśnienia te wskazują na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w tych Notach. Analiza treści Not wskazuje, że nie posługują się one kryterium ładowności, do którego odwołał się autor skargi kasacyjnej. Kryterium ładowności zostało usunięte w wyniku zmian Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączeniu do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnienia do Taryfy Celnej – M. P. Nr 86, poz. 880).
Jak wskazano wyżej, w sprawie niniejszej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i nie naruszają prawa. Wbrew poglądowi skarżącego kasacyjnie, zaklasyfikowanie przez organ podatkowy do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało powołania biegłego (rzeczoznawcy). W myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.
Z przytoczonego przepisu wynika, że powołanie biegłego zostało pozostawione do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony należy mieć na względzie, że na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie zaakceptował odstąpienie przez organ od powołania biegłego. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Trzeba zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego.
Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu, czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej rzeczoznawcy. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, (która jest przecież niesporna, bo chodzi o pojazdy wielofunkcyjne) posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Gdy zaś chodzi o zarzut kasacyjny zaaprobowania przez Sąd I instancji wyników pomiarów dokonanych przy wykorzystaniu nieatestowanych urządzeń pomiarowych należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo uczynił akceptując te wyniki. Zarzut ten nie ma wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest.
Słusznie zatem Sąd I instancji konkluduje, że skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Zgodzić się więc należy z Sądem I instancji, że dla ustalenia proporcji zasadnicze znaczenie ma by ten sam przyrząd został zastosowany do mierzenia tych dwóch elementów (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 123/13). Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który nie stwierdził naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 O.p. Strona była zawiadomiona o terminie oględzin pojazdu. Rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że w zawiadomieniu o miejscu i czasie oględzin nie było potrzeby wskazywania, jakie konkretnie czynności będą dokonywane. Oględziny miały służyć weryfikacji cech pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające a zatem należało się spodziewać, że będą obejmować także pomiary.
Trzeba zauważyć, że A. W. nie tylko nie zwracał się do organu o jakiekolwiek wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, co do zakresu wzmiankowanych oględzin, ale nie skorzystał również z przysługującego mu prawa do wzięcia udziału w tych czynnościach (zostały one przeprowadzone w obecności aktualnego właściciela pojazdu).
Podsumowując należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie zdołał skutecznie podważyć przyjętych w niniejszej sprawie ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są uzasadnione. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Skoro w tej sprawie organ dokonał prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu (zasadnie zastosował do ustalonego stanu faktycznego pozycję CN 8703) zatem należy uznać, że Sąd I instancji trafnie uczynił akceptując powyższe stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. Podsumowując, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu marki Mitsubishi L200 Double-cab, typu pick up do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Należy także podkreślić, że zaskarżone orzeczenie odpowiada utrwalonemu - w przedmiocie klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick up - orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1867/13, wyrok NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1105/14, wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 516/13, wyrok NSA z 9 września 2015 r. sygn. akt I GSK 63/14 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).