Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...] (brak w aktach administracyjnych) Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu w stosunku do R. P. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Discovery. Postępowanie to zakończono decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r., nr [...], od której podatnik złożył odwołanie.
W dniu 28 lutego 2011 r. na konto Izby Celnej we Wrocławiu wpłynęła kwota 5.973 zł wpłacona tytułem wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji organu pierwszej instancji.
Postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez stronę, uznając bezskuteczność postępowania prowadzonego przez organ I instancji z uwagi na to, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i wydana w tej sprawie decyzja z dnia 15 grudnia 2010 r. nie zostały stronie skutecznie doręczone.
Postanowieniem z dnia 17 maja 2011 r., (brak w aktach administracyjnych) ponownie wszczęto z urzędu postępowanie, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji z dnia 7 września 2011 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Land Rover Discovery w kwocie 3.727 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 12 września 2011 r.
Postanowieniem z dnia 20 września 2011 r., nr [...] organ I instancji dokonał zaliczenia wpłaconej przez podatnika kwoty 5.973 zł na poczet zaległości z tytułu zobowiązania określonego w decyzji z dnia 7 września 2011 r. Zaliczono 3.727 zł na poczet należności głównej oraz 773 zł z tytułu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania tj. od dnia 5 marca 2009 r. do dnia 28 lutego 2011 r. tj. do dnia dokonania wpłaty. Nadpłatę w kwocie 1.473 zł zwrócono wraz z odsetkami w kwocie 112 zł naliczonymi od dnia wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty.
Na to postanowienie podatnik złożył zażalenie zarzucając rażące naruszenie art. 55 § 2 oraz art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Stwierdził, iż skoro nie istniała w obrocie prawnym decyzja wymierzająca wysokość podatku akcyzowego, to Urząd Celny bezprawnie dysponował kwotą uiszczonej należności. Ponadto kwestia zaliczenia należności na poczet decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 7 września 2011 r. powinna być rozstrzygnięta nie postanowieniem, lecz decyzją administracyjną.
Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 21 października 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Wskazał, iż zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, zaś organ podatkowy jedynie wydał decyzję określającą jego wysokość. Decyzja wymiarowa ma charakter deklaratoryjny, tj. stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości, oraz że nie zostało ono wykonane.
W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy - zdaniem organu - powstał z mocy prawa z dniem 4 marca 2009 r. Późniejsze stwierdzenie bezskuteczności prowadzonego postępowania i decyzji z dnia 15 grudnia 2010 r. nie uzasadniało zwrotu kwoty wpłaconej przez podatnika stosownie do tej decyzji, zawłaszcza, że wszczęto ponownie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zakończone decyzją z dnia 7 września 2011 r.
Organ podkreślił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 20 września 2011 r. nie ustalało kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wysokość zobowiązań podatnika określała decyzja tego organu z dnia 7 września 2011 r.
Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł R. P., kwestionując je w całości.
Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1760/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
W uzasadnieniu zauważył, iż kwestią sporną w sprawie było dokonane zaliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym na poczet zaległości w tym podatku określonej decyzją z dnia 7 września 2011 r.
WSA potwierdził, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa z chwilą zajścia określonego zdarzenia - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja potwierdza (deklaruje) fakt istnienia zobowiązania oraz fakt jego niewykonania. Późniejsze wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu nie unicestwia wszelkich wywołanych przez nią skutków.
Uznanie decyzji wymiarowej za bezskuteczną z przyczyn proceduralnych nie powodowało - zdaniem WSA - zakończenia postępowania podatkowego ani tym bardziej nie skutkowało nieistnieniem zobowiązania. Przeciwnie, postępowanie to toczyło się nadal i zakończyło się wydaniem ponownej decyzji wymiarowej. Kwoty wpłacone na podstawie pierwotnej decyzji stały się natomiast nadpłatami stosownie do treści art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z zaskarżonego postanowienia ani z postanowienia go poprzedzającego nie wynika natomiast - jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - by organy stosowały art. 33 Ordynacji podatkowej (decyzja o zabezpieczeniu) do wpłaconej przez podatnika kwoty. Nigdy nie była ona również traktowana jako zaliczka.
Stosownie do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do dokonania zaliczenia z urzędu w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeżeli podatnik ma zaległości podatkowe.
Powołując orzecznictwo sądowe WSA podkreślił, że jeżeli po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże bez zbędnej zwłoki, wydana zostanie nowa decyzja wymiarowa, z której wynika fakt istnienia zaległości podatkowej, to obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 wskazanej ustawy ustępuje obowiązkowi dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej.
Względem podatnika została wydana w dniu 7 września 2011 r. decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wynika z niej również to, że obowiązek zapłaty zobowiązania upłynął z dniem 4 marca 2009 r. i z tą datą powstała zaległość podatkowa, na poczet której należało zaliczyć powstałą nadpłatę.
Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.
Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku nie rozstrzyga ani o wysokości zobowiązań podatkowych, w tym wysokości zwrotu podatku, ani o kwocie nadpłat. Postanowieniem tym organ nie może przesądzać kwestii związanych z oceną, czy zapłacone przez spółkę odsetki stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.
Reasumując WSA zwrócił uwagę, iż organ dysponując nienależnie wpłaconą kwotą, prawidłowo zaliczył ją na poczet ujawnionego w decyzji wymiarowej zobowiązania, nadając rozstrzygnięciu przewidzianą prawem formę.
Podniesione w skardze zarzuty dotyczące wysokości i podstawy określenia zobowiązania nie mogą być przedmiotem analizy w niniejszej sprawie i nie wpływają na ocenę prawidłowości zaskarżonych postanowień, które jedynie rozliczają nadpłatę.
Próby podważenia rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokości podatku akcyzowego, bez skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej wydanej w tym zakresie, nie mogą mieć wpływu na legalność zaskarżonego postanowienia.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł R. P., zaskarżając to orzeczenie w całości.
Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:
- 1. art. 4-6 w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż sam fakt wprowadzenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej samochodu ciężarowego, powoduje automatycznie powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,
- 2. naruszenie art. 47 w związku. z art. 72 Ordynacji podatkowej, skutkujące zaliczeniem kwoty podatku na poczet zobowiązania, mimo braku w tym zakresie skutecznego doręczenia decyzji, podczas gdy przyjąć należy, że termin płatności zobowiązania powstaje dopiero w momencie doręczenia tej decyzji, tym bardziej w konsekwencji późniejszego jej uchylenia,
- 3. naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego i prawnego.
Powołując się na powyższe R. P. wniósł o:
- 1. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,
- 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podniesiono, iż tytuł prawny do spełnienia obowiązku w podatku akcyzowym powstaje w chwili, gdy podatnik w całości wypełni dyspozycje przepisów Ordynacji podatkowej, a zasadniczo w przypadku skarżącego, z chwilą wprowadzenia na polski obszar celny samochodu osobowego.
Wielkotonażowe i gabarytowe pojazdy ciężarowe mają swoją odmienną kwalifikację prawną i nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Z tego też względu nie można przyjąć, że obowiązek podatkowy z mocy prawa powstał wobec skarżącego.
Skoro więc obowiązek podatkowy nie powstaje, to nie powstaje również nadpłata podatku, a tym bardziej jej zaliczenie na poczet przyszłego zdarzenia podatkowego, korygowanie odsetek od dnia, w którym zobowiązanie nie powstało itd. Nadto, skoro decyzja w sprawie została uchylona nie powstaje konieczność pobrania zaliczki na podatek.
Zdaniem skarżącego kasacyjnie, do chwili obecnej nie powstało po stronie organów celnych żadne rozstrzygnięcie prawomocnie regulujące istnienie po stronie skarżącego obowiązku podatkowego z uwagi na fakt uchylenia tego rozstrzygnięcia.
Postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 21 października 2011 r. wydane zatem zostało bez podstawy prawnej i faktycznej, tym bardziej, że przedmiotowe rozstrzygnięcie wymaga formy decyzji.
Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji administracyjnej, nie jest możliwe wyznaczenie postanowieniem daty rozpoczynającej naliczanie zobowiązania podatkowego w chwili gdy organy celne nie posiadają do tego tytułu prawnego, tym bardziej, że do chwili obecnej nie zostało rozstrzygnięte, czy skarżący wprowadził na polski obszar celny samochód osobowy, czy ciężarowy.
Zupełnym nieporozumieniem jest okoliczność, że organy celne identyfikują pojazdy na podstawie cech charakteryzujących dany pojazd, zwłaszcza jego wyglądu. To, czy pojazd jest pojazdem osobowym, czy ciężarowym wynika z odrębnych przepisów, których zaskarżany organ nie stosuje. Stąd też w ramach swobody uznania w postępowaniu administracyjnym przez organy je prowadzące nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, lecz wyłącznie językowej i celowościowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Organ wskazał, iż sformułowane w środku odwoławczym zarzuty, choć ujęte jako naruszenie prawa materialnego, to jednak nie odwołują się do żadnego aktu prawnego, który miałby materialnoprawny charakter.
Sformułowanie zarzutów wyraźnie wskazuje na naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zatem postawione zarzuty nie stanowią prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych.
Odwołanie się w zarzutach skargi kasacyjnej do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a dodatkowo kwestionowanie w uzasadnieniu skargi stanu faktycznego wymagało oparcia skargi o zarzuty naruszenia przez WSA przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.).
W ocenie organu w skardze kasacyjnej główny nacisk został położony na wykazanie nieistnienia obowiązku podatkowego. Argumentacja w tym zakresie mogłaby jednak zostać podniesiona w innym postępowaniu, tj. prowadzącym do określenia zobowiązania, nie zaś w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Istotne jest przy tym, że skarżący konsekwentnie pomija istnienie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 7 września 2011 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...]. Wniesiona z kolei na tę decyzję skarga, została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 118/12.
W ocenie organu myli się skarżący twierdząc, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji administracyjnej. Organ podkreśla, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wydawana zaś decyzja ma deklaratoryjny charakter i potwierdza tylko istnienie zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad, która stanowiłaby o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA we Wrocławiu.
NSA zwraca także uwagę, iż zarzuty skargi kasacyjnej, od strony formalnej zostały sformułowane nieprecyzyjnie (m.in. brak w nich jednoznacznego wskazania jednostek redakcyjnych ustawy - podane są jedynie artykuły, zawierające dalszą, rozbudowaną treść). Niemniej jednak, na podstawie uzasadnienia środka odwoławczego możliwe jest dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu.
Analizując środek odwoławczy należy zwrócić uwagę, iż zarzuca on wyrokowi Sądu pierwszej instancji wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Powyższe oznacza zatem, iż stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. Dotyczy to zwłaszcza okoliczności związanych z istnieniem zobowiązania w podatku akcyzowym, które - również z uwagi na odrębny tryb badania tej materii - w ogóle nie mogą być przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.
Pomimo tego, strona wnosząca skargę kasacyjną całkowicie pomija okoliczność odrębnego trybu kontroli prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W środku odwoławczym, jak słusznie wskazuje organ, główny nacisk został bowiem położony właśnie na wykazanie nieistnienia tego obowiązku. W ocenie NSA, zarzuty tego rodzaju (chodzi o zarzut nr 1 oraz częściowo zarzuty nr 2 i 3) mogłyby być zgłoszone w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, nie zaś w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w tym podatku. Niewątpliwe jest bowiem to, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu 7 września 2011 r. wydał decyzję określającą to zobowiązanie, którą Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Skarga na to ostatnie rozstrzygnięcie została z kolei prawomocnie odrzucona postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 118/12.
W konsekwencji, wskazane okoliczności czynią bezprzedmiotowym podnoszenie w niniejszej sprawie jakichkolwiek zarzutów zmierzających do obalenia decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.
Strona skarżąca niezasadnie także wskazuje na bezpodstawne zaliczenie wpłaty z dnia 28 lutego 2011 r. na poczet zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 7 września 2011 r.
NSA wyjaśnia, iż przedmiotowa wpłata została dokonana w sprawie, w której decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r., określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Discovery.
Wpłata ta została dokonana w związku ze wskazaną decyzją podatkową (sprawą), a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie oznacza, iż wpłata nie może być uznana za nadpłatę, a przez to zaliczona na poczet ponownie, już prawidłowo określonego zobowiązania podatkowego.
Nie jest prawidłowe stanowisko strony, sprowadzające się do tezy, iż z chwilą utraty mocy wiążącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, dokonana dobrowolnie przez stronę w celu jego wykonania wpłata określonej sumy pieniężnej przestaje być, z tego tylko powodu, nadpłatą podatku. Podkreślenia wymaga, iż dokonana wpłata wiązała się ściśle z postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia wysokości akcyzy. Przywołane wyżej ostateczne decyzje podatkowe przesądziły o źródle i wysokości podatku akcyzowego, co z kolei powalało dokonać zaliczenia wcześniej wpłaconej (w wyższej wysokości) kwoty nadpłaty na poczet tego właśnie zobowiązania. Dodać przy tym należy, iż zaliczenie nadpłaty, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, następuje w drodze postanowienia, a nie decyzji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.