Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1149/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 115/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2010 r. (nr [...]) i orzekł co do istoty sprawy, określając S. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Postępowanie podatkowe, w którym zostały wydane powyższe decyzje było prowadzone w następstwie wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyroku z dnia 4 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Ke 228/08, którym uchylono poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r., zobowiązując organ m.in. do ustalenia jakie konkretne zdarzenia gospodarcze spowodowały powstanie w badanym miesiącu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji zaprezentowane we wskazanych wyżej decyzjach z dnia [...] stycznia 2012 r. i [...] października 2010 r. Organy te wskazały, że u S. M. (prowadzącego w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod firmą "E.") została przeprowadzona kontrola podatkowa, która wykazała, że w okresie [...] marca 2002 r. - [...] lutego 2003 r. skarżący sprzedał 303 265 litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe, nie składając deklaracji i nie płacąc podatku akcyzowego z tego tytułu. Ustalono, że S. M. prowadził dodatkową ewidencję nazwaną "książkami dystrybutorów", obejmującą m.in. sprzedaż oleju opałowego. Było to 9 zeszytów, z których 5 zawierało zapisy dotyczące sprzedaży oleju opałowego w okresie od 2 listopada 2001 r. do 24 lutego 2003 r. (ilość zakupionego i sprzedanego oleju opałowego, stany początkowego i końcowego licznika dystrybutora na każdy dzień, daty sprzedaży, ceny jednostkowe, wartości paliwa, sposób zapłaty).

W licznych przypadkach zeszyty zawierały także potwierdzony podpisem S. M. odbiór gotówki (utargu) oraz dane dotyczące odbiorców oleju opałowego. Jednakże liczne braki danych w zakresie m.in. odbiorców i dowodów sprzedaży uniemożliwiały zidentyfikowanie lub zweryfikowanie faktycznego odbiorcy oleju opałowego oraz pełną weryfikację wystawionych faktur VAT i załączonych do nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i powiązanie ich z zapisami w zeszytach. Organy podatkowe stwierdziły, że w lutym 2003 r. miały miejsce nieprawidłowości w udokumentowaniu i ewidencjonowaniu w ewidencji sprzedaży VAT dostaw oleju opałowego do Ś. Organy uznały, że faktury VAT mające dokumentować wspomnianą sprzedaż oleju opałowego są nierzetelne, co czyniło także nierzetelną ewidencję sprzedaży VAT za ten okres w zakresie objętym dostawami oleju opałowego do wskazanego podmiotu. W tym zakresie organy podatkowe przyjęły wielkości dostaw oleju opałowego wynikające z zeszytów, bowiem przemawiały za tym rezultaty kontroli przeprowadzonej w Ś., odnoszące się do wielkości oleju opałowego możliwego do zużycia przez tego odbiorcę, oszacowanych przez biegłego rzeczoznawcę (opinia techniczna biegłego J. W., uwzględniająca stanowisko zawarte w opinii biegłej A. G.).

Wskazano również, że S. M. w wyjaśnieniach, jakie złożył w charakterze podejrzanego w sprawie karnej [...], stwierdził, że podpisał się na fakturach za osoby upoważnione do odbioru faktur, po stronie odbiorcy oraz że sam wypisał treść oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (zmienione na późniejszym etapie postępowania karnego wyjaśnienia organ podatkowy uznał za niewiarygodne). Ze wskazanych powodów organ pominął przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ewidencje sprzedaży VAT i faktury VAT, lecz ustalił ją w oparciu o art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W niniejszej sprawie możliwe było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność sprzedaży 782 litrów oleju opałowego A. N. (A. N. zeznał, że kupił od skarżącego niewielkie ilości oleju opałowego 20-30 litrów przeznaczone do mycia części) i 526 litrów oleju opałowego zużytego do napędu własnych środków transportu "E.".

Organ podatkowy przedstawił ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe z podziałem na 4 grupy odbiorców. Z odbiorcami tymi "E." nie zawierał umów o dostawy oleju opałowego na cele opałowe, także nie odbierał od nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a nadto nie wystawił im faktur VAT za dostawy. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego w lutym 2003 r. na cele inne niż opałowe wyniosła 15 197 litrów. Dyrektor Izby Celnej uznał, że do oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż grzewcze należało zastosować stawkę podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego (1129 zł/1000 litrów), określoną w § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF w sprawie podatku akcyzowego"), wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o VAT i podatku akcyzowym").

Organ uznał jednocześnie, że zbędne byłoby przeprowadzenie dowodu w postaci oznaczenia zawartości siarki w oleju, ponieważ ulga w postaci preferencyjnej stawki dotyczyła oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że powodem uchylenia przez niego decyzji organu I instancji i określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości był brak obniżenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu wynikających z niezakwestionowanej ewidencji zakupów VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie naruszył prawa. Sąd zaznaczył przy tym, że kontrola zaskarżonej decyzji odbywała się w warunkach określonych w art. 153 p.p.s.a.

Sąd uznał, że organy podatkowe wskazały dowody, na podstawie których przyjęto ilość oleju opałowego sprzedanego lub zużytego na inny cel niż grzewczy w lutym 2003 r. W okresie tym miały miejsce nieprawidłowości w dokumentowaniu i ewidencjonowaniu sprzedaży VAT oleju opałowego do Ś., przy czym organy podatkowe słusznie przyjęły, że ujawnione w trakcie kontroli podatkowej zeszyty (nazwane książkami dystrybutorów) stanowiły dodatkową ewidencję obrotu olejem opałowym. Z zeszytów tych wynikało, że do wspomnianego [...] skarżący dostarczył w lutym 2003 r. faktycznie 37001 litrów oleju opałowego, podczas gdy z faktur VAT wynikało, że dostarczono 52000 litrów tego wyrobu. Dowodami potwierdzającymi istnienie pozornej nadwyżki oleju opałowego były: wynik kontroli przeprowadzonej w Ś. (odnoszący się do ilości oleju opałowego możliwego do zużycia przez tego odbiorcę), opinia techniczna biegłego J. W. oraz decyzja nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. określająca wspomnianemu odbiorcy podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Z tego względu Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowy wywnioskowały, że faktury VAT mające dokumentować wspomnianą sprzedaż były nierzetelne.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, że w toku postępowania dowodowego powstały uchybienia skutkujące dowolną i wybiórczą oceną dowodów, która nie została dokonana w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, potwierdzeniem, że zabezpieczone zeszyty precyzyjnie obrazują wielkość zakupów i sprzedaży oleju opałowego (a tym samym odzwierciedlają faktyczny obrót olejem opałowym w firmie,,E.") jest przeprowadzona przez organ analiza ilości sprzedanego w spornym okresie oleju opałowego. Potwierdzeniem, że zabezpieczone zeszyty stanowią dowód faktycznego obrotu olejem opałowym są wykazane w postępowaniu podatkowym ponad wszelką wątpliwość dalsze nieprawidłowości w firmie skarżącego (niezakwestionowane przez stronę: sprzedaż i tankowanie oleju opałowego do samochodu osobowego M. W. bez wystawiania faktury i paragonu fiskalnego, a także tankowanie przez skarżącego oleju opałowego do własnych samochodów).

Fakt zakupu oleju opałowego w spornym okresie na inne cele niż opałowe bez oświadczeń z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy został potwierdzony również w zeznaniach świadka A. N. Zdaniem Sądu, nie było także dowolne wyciągnięcie przez organ wniosków z wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie [...] (którym skazano S. M. za sfałszowanie faktury VAT i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego), bowiem mimo że orzeczenie to nie dotyczy spornego okresu, to jednak wpływa negatywnie na ocenę działalności strony w kontrolowanym okresie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stawką akcyzy jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń winna być stawka 1129 zł/1000 litrów a nie niższe stawki również wymienione w załączniku do tego rozporządzenia, pomimo że nie przeprowadzono w sprawie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju. Sąd stwierdził, że niedopełnienie przez podatnika wynikającego z § 6 ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego obowiązku odbierania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe i oznacza, że sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia.

Natomiast obniżona stawka uzależniona od zawartości siarki to stawka preferencyjna i dlatego po stronie podmiotu wywodzącego dla siebie korzystne skutki leżał obowiązek udowodnienia prawa do skorzystania z takiej ulgi. W związku z tym Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodu w postaci oznaczenia zwartości siarki pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, a zastosowanie stawki jak dla oleju napędowego wynikającej z załącznika do rozporządzenia nr 1 (1129 zł/1000 litrów) było zasadne. Sąd wskazał jednocześnie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08), odpowiadając na pytanie prawne przedstawione przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07, orzekł o zgodności § 6 ust 5 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP, wyjaśniając, że samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego nie stanowi o niezgodności z art. 2 Konstytucji.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez ograniczenie się w zaskarżonej decyzji jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym rozpatrzył bowiem cały materiał dowodowy i ocenił go w aspekcie całokształtu sprawy, czego przykładem jest pomniejszenie podatku akcyzowego o kwotę podatku zawartego w cenach zakupu oleju opałowego.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, który wszechstronnie rozpatrzyły z zachowaniem wymogów art. 191 tej ustawy. Nie doszło także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył S. M. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 5 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego poprzez:
2. a. uznanie, że stawką akcyzy jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń wobec podatnika winna być stawka 1104 zł/1000 litrów a nie inne, niższe (a wobec tego bardziej korzystne dla podatnika) stawki również wymienione w załączniku do rozporządzenia, do którego przepis odsyła,
3. b. uznanie, że przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo do dowolnego ustalenia najwyższej możliwej stawki podatkowej bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju;
4. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że była ona zasadna i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy celne rozpoznając sprawę, to jest naruszenie:
5. 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia organy dopuściły się przez:
6. a. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zawartości siarki w przedmiotowym oleju w celu precyzyjnego ustalenia, jaka stawka akcyzy winna mieć zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego,
7. b. zaniechanie ustalenia w toku postępowania w sposób jednoznaczny kiedy poszczególne transakcje skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego miały miejsce, jaka była ich rzeczywista wysokość,
8. c. rażąco dowolną ocenę, dokonaną z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, dowodów w postaci zeznań świadków;
9. 2. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez ograniczenie się w zaskarżonej decyzji jedynie do kontroli decyzji organu I instancji pod kątem zarzutów przedstawionych przez podatnika w odwołaniu, podczas gdy obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę podatnika w całości;
10. 3. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń WSA zawartych w wyroku w sprawie I SA/Ke 228/08.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania - której w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzono - bierze pod uwagę z urzędu. Ustanowione powołanym przepisem związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto.

Uwzględniając powyższe, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania nie mógł zostać uwzględniony. Wniosku tego nie usprawiedliwiają bowiem podstawy, na których skargę kasacyjną oparto.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni § 5 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, że stawką akcyzy, jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń wobec podatnika, winna być stawka 1104 zł/1000 l a nie inne, niższe (bardziej korzystne dla podatnika) stawki, również wymienione w załączniku do rozporządzenia, do którego przepis odsyła, jak i uznanie, że przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo do dowolnego ustalenia najwyższej możliwej stawki podatkowej bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu przede wszystkim należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że w sprawie znajdował zastosowanie § 5 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., które zostało nadane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216, poz.1829). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 [tj. wyroby wymienione w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia] nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, 2) w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 14 pkt 3 lit. a) załącznika nr 3 do rozporządzenia.

Według załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego (w brzmieniu nadanym powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r.), dla grupy towarów: oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (23.20.16) ustalono stawkę 1129 zł/1000 l, nie zaś stawkę wskazaną w zarzutach skargi kasacyjnej, tj. 1104 zł/1000 l - jak było to w uprzednio obowiązującym (do 31 grudnia 2002 r.) stanie prawnym. Z powyższego wynika zatem, że w podstawach kasacyjnych wskazano na naruszenie przepisu, który w sprawie nie był zastosowany.

Nawet jednak przyjmując, że w istocie zarzut dotyczy (co do zasady) zastosowania stawek najwyższych, wskazanych w załączniku dla danej grupy towarów - ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić.

Wprawdzie stosownie do poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego oleje o zawartości siarki: a) powyżej 0,005% do 0,035% włącznie i b) do 0,005% włącznie miały ustalone inne, niższe stawki (odpowiednio 1051 zł/1000 l i 1003 zł/1000 l), jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - postawione zarzuty, dotyczące błędnego zastosowania najwyższej stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego, są chybione.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 28 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 216/12, jak i wyroku z dnia 10 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 1431/10 (wydanym na kanwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. o sygn. akt P 94/08 - publ. Dz. U. z 2010 r. Nr 170, poz. 1149 i OTK-A 2010/7/67). Niewątpliwie przepisy określające stawki akcyzy dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), stanowiły wielkości podatku zależne od zawartości siarki. Do zakwestionowania zastosowania przez organy stawek najwyższych - a nie preferencyjnych - konieczne jest jednak wykazanie, że przedmiotem sprzedaży w spornych przypadkach był olej o zawartości siarki do 0,005% włącznie lub powyżej 0,005% do 0,035% włącznie - bowiem tylko w przypadku zbycia takiego oleju zastosowanie znajdowały stawki preferencyjne.

Zgodzić należy się z tym, że stawka najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe stawki - gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki - są stawkami obniżonymi, preferencyjnymi. Co do zasady podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. Co do zasady bowiem w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania i wykazania okoliczności, z których chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne.

W tym stanie rzeczy za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia § 5 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten przyznaje organowi podatkowemu prawo do dowolnego ustalenia najwyższej możliwej stawki podatkowej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju - który to zarzut koresponduje z podnoszonym naruszeniem prawa procesowego, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zawartości siarki w przedmiotowym oleju w celu precyzyjnego ustalenia, jaka stawka akcyzy winna mieć zastosowanie w sprawie określenia zobowiązania skarżącego. Z akt sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy jakim organ dysponował nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń.

W zakresie omawianego zarzutu stwierdzić jednak należy, że wadliwy jest pogląd organów, zgodnie z którym ulga dotyczy oleju napędowego a nie opałowego, w związku z czym przeprowadzanie dowodu na okoliczność zawartości siarki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Rozumowanie takie jest nie do zaaprobowania, bowiem skutkuje uznaniem, że zawarte w § 5 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego odesłanie do stawek właściwych dla olejów napędowych w zakresie trzech stawek obniżonych - byłoby martwe. Takiego rezultatu wykładni w myśl zasady per non est przyjąć nie wolno. Nie można bowiem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich fragmenty były zbędne.

Powyższe nie podważa jednak trafności rozstrzygnięcia. Nie zmienia to bowiem faktu - w świetle tego co zostało wyżej przedstawione - że podatnik nie wykazał zasadności zastosowania wobec niego stawek preferencyjnych. Omawiany zarzut - dotyczący wpływu zawartości siarki w oleju opałowym na stosowane stawki - nie jest zatem usprawiedliwiony ani w zakresie przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego.

Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ustalenia w zakresie niezbędnym do prawidłowego załatwienia sprawy zostały poczynione i dokonano tego z poszanowaniem przepisów proceduralnych. Nie można zatem Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że przyjęty w wyroku stan faktyczny nie był prawidłowy. Ustalenia co do ilości sprzedaży oleju opałowego na cel inny niż grzewczy w lutym 2003 r. wynikają z przedstawionego w sprawie zestawienia, sporządzonego na podstawie książek/zeszytów dystrybutorów, a brak jest przeciwdowodów pozwalających zanegować te ustalenia. Kwestia stwierdzonych nieprawidłowości w istocie podważana nie była i nie jest. Brak jest też podstaw, by poddawać w wątpliwość wnioski wyprowadzone z treści opinii dopuszczonych w poczet dowodów sprawy, czy z zeznań świadków.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP (poprzez ograniczenie się w decyzji odwoławczej jedynie do kontroli decyzji organu I instancji pod kątem zarzutów przedstawionych przez podatnika w odwołaniu, podczas gdy organ II instancji obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę w całości) oraz zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. (poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawartych we wcześniejszym wyroku), stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy bez naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej rozpoznał ponownie sprawę, nie ograniczając się przy tym wyłącznie do zarzutów odwołania. Organ wskazał dowody, na podstawie których dokonano ustaleń, wyjaśnił przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności, rozpoznał zarzuty odwołania, przedstawił rezultat rozważań w treści uzasadnienia decyzji, spełniając przy tym wymogi procesowe. Natomiast odnosząc się do uchybienia art. 153 p.p.s.a. wskazać trzeba, że powtórny proces decyzyjny organów podatkowych został przeprowadzony bez naruszenia związania oceną oraz wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, przedstawionymi we wcześniejszym wyroku tegoż Sądu z dnia 4 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Ke 228/08.

Ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy usprawiedliwiały określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2003 r. Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy, by uznać, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i dokonały prawidłowego, zgodnego z przepisami prawa rozstrzygnięcia.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz organu administracji zwrot kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed NSA i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.