Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1149/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1254/14 oddalił skargę A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w związku z obrotem olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych za okres od 1 lipca 2009 r. do 30 września 2009 r.

W wyniku kontroli ustalono, że spółka dokonywała obrotu wyrobami, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym), tj. olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45, zabarwionym na czerwono i oznaczonym znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, dla którego stawka akcyzy wynosiła 232,00 zł/1.000 litrów, o gęstości w temperaturze 15 st. C poniżej 890 kilogramów/metr sześcienny.

W kontrolowanym okresie skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego grzewczego - odbieranego w Bazie Paliw nr 3 w Boronowie od następujących podmiotów:

1. - B. Sp. z o. o., ul. [...] [, [...] Ś.;
2. - C. S.A., ul. [...], [...] W.;
3. - D., Sp. z o.o., [...]k/K;
4. - E. S.A., ul. J.,[...] Kraków.

Olej napędowy grzewczy był przeznaczony do dalszej odsprzedaży na cele opałowe osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom prawnym, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Płatności odbywały się w formie gotówki i przelewów bankowych. W czasie kontroli nie stwierdzono sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych, jak również sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzący działalności gospodarczej. Strona dokonując sprzedaży oleju napędowego grzewczego uzyskiwała od kupujących, zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych paliw, wśród których część oświadczeń nie zawierała danych wymaganych przepisem art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zestawienia oświadczeń pobranych w miesiącach od lipca do września 2009 r. Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. w ustawowym terminie.

Analiza pobieranych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego, za sierpień 2009 r. wykazała brak czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie, brak rodzaju i typu urządzenia grzewczego.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiąc sierpień 2009 r. w wysokości 45.368,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] czerwca 2014 r. w związku art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 16 u.p.a., po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie 16.695,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że sprzedawca poprzez odebranie wadliwego oświadczenia uniemożliwia dokonanie kontroli merytorycznej, a co za tym idzie kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Konsekwencją jest zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy, tj. 1.822,00zł/litrów, bądź 2.047,00zł/1 000 kilogramów w zależności od rodzaju wyrobu energetycznego.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżąca dokonując w sierpniu 2009 r. sprzedaży 10.500 litrów oleju napędowego grzewczego pobrała 4 wadliwe oświadczenia, w tych przypadkach nie dopełniła warunków wynikających z treści art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zakwestionowane przez organ oświadczenia, nie zawierały wszystkich wymaganych danych, tj.: czytelnego podpisu, typu, rodzaju urządzenia grzewczego.

Organ wywiódł, że oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia należy rozumieć stan polegający na posiadaniu oświadczenia, które nie zawiera któregokolwiek elementu wymienionego w przywołanym przepisie. Oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., winno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie, który służy identyfikacji osoby, która go złożyła. Za podpis nie mogą być uznane same inicjały czy parafa. Podanie w części oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" zapisów jak np. "BUDERUS", "PO 14/22/24 ZD-DG" "urządzenie grzewcze", "MATADOR", nie wyczerpuje danych w zakresie rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Podanie tylko tych danych nie spełnia słownikowego znaczenia ustawowych terminów "rodzaj" i "typ", gdyż te dane muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd I instancji przywołując treść art. 89 ust. 5-7 u.p.a. wywiódł, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści.

Sąd uznał, że organ trafnie zakwestionował oświadczenia, w których nie wskazano rodzaju i typu urządzenia, a nadto podpis na nim był nieczytelny. Sporne oświadczenia nie identyfikują w żaden sposób indywidualny urządzeń grzewczych pod kątem obrotu olejem opałowym, tym bardziej, iż nawet jeśli przyjąć podany typ urządzenia to bez dalszych danych uszczegóławiających nie można ustalić jakiego rodzaju nośnik jest przez to urządzenie wykorzystywany np. piec grzewczy opalany węglem kamiennym, gazem, drewnem, olejem. Kwestia ustalania faktycznego urządzenia używanego do celów grzewczych, jego rodzaju, typu ewentualnie ustalania przyczyn, dla których ich nie wskazano nie jest obowiązkiem organu. Uprawnione jest stanowisko organu, że zakwestionowane oświadczenia nie zawierały koniecznych elementów takich jak rodzaj, typ, ilość urządzeń grzewczych.

Należy równocześnie podzielić pogląd organu podatkowego, iż pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli go składającego, nabywcy oleju opałowego, co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego lub samego nabywcę w innej dacie niż pierwotnie złożone. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Wobec powyższego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego, a prawidłowe ustalenie stawki opodatkowania odnajduje swe odzwierciedlenie w cenie produktu ustalanej przecież przed zawarciem umowy kopna. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) lub też w ściśle określonych sytuacjach z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym).

W ocenie Sądu nie można zarzucić organom, że przyjęta w rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów prawa narusza zasadę proporcjonalności. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża sprzedającego, to winien on podjąć działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan rzeczy. Fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

W sytuacji, gdy nie posiada on prawidłowego oświadczenia prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zużycia sprzedanego oleju na cele opałowe u nabywcy jest zbędne. Zaś sprzedawca ponosi odpowiedzialność za błędne działania osób trzecich w zakresie treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej że nieprawidłowości w odebranych oświadczeniach można było zauważyć przy zachowaniu należytej staranności.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

1. I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię lub niezastosowanie:
2. 1) art. 89 ust. 5 - 7 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt. 9,10 i 15 tego artykułu, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że braki formalne w oświadczeniach nabywców olejów opałowych na cele grzewcze były podstawą zastosowania stawki sankcyjnej, bez konieczności badania celu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze i wykorzystania oleju na cele grzewcze przez jego nabywców;
3. 2) art. 89 ust. 10 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, choć zakwestionowane przez organ oświadczenia nabywców oleju nie dotyczą osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a przedsiębiorców;
4. 3) art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe) w związku z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. 283.51), poprzez błędną wykładnię i brak analizy sprawy w aspekcie nadrzędności sposobu wykorzystania produktu energetycznego, ponad wymogi formalne, a nadto zastosowanie stawki sankcyjnej niewspółmiernej do stwierdzonych uchybień;
5. 4) art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania) w związku z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) poprzez jej niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że stawkę sankcyjną należy zastosować bez badania, czy wyroby zostały użyte do celów grzewczych lub ustalenia nabywcy wyrobów,
6. 5) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie w aspekcie treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania) w związku z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, powodującym naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa poprzez stosowanie wobec podmiotów (w toku trwających postępowań) przepisów nakazujących badanie sposobu wykorzystania olejów opałowych, a niezastosowanie ich wobec skarżącego na etapie postępowania sądowo administracyjnego;
7. II. naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy:
8. 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez rozpatrzenie zarzutów skargi jedynie w aspekcie braków formalnych oświadczeń, bez odniesienia do ich charakteru, badanie sposobu wykorzystania oleju opałowego oraz niewspółmierności uchybień co do sankcji;
9. 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się i nierozpatrzenie sprawy przez Sąd w aspekcie treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania);
10. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do stanowiska orzecznictwa przywołanego przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi, potwierdzającego nadrzędność badania celu wykorzystania oleju opałowego nad brakami formalnymi w oświadczeniach jego nabywców;
11. 4) art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo wskazania przez skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w aspekcie braku badania lub niekwestionowania przez organ sposobu wykorzystania oleju opałowego przez jego nabywców oraz zasad stosowania podwyższonej stawki akcyzy w świetle uregulowań ust. 16 art. 89 u.p.a. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, które dotyczą w istocie prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie odbierania przez skarżącego od nabywców oleju opałowego zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze) w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, w przypadku gdy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., zawiera braki określone w ust. 6 art. 89 u.p.a.

Należy wskazać, iż z treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze wynika, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach, w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 150 C, jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny, stawkę 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. 1) dane dotyczące nabywcy,
2. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Należy podkreślić, że na tym tle, zarówno w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to jest ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), jak i w obecnym stanie prawnym, to jest ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., w orzecznictwie początkowo rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11, wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14).

W okresie późniejszym, w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady nieistotne. Za nieistotne uznawano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10; z 10 września 2013 r., I GSK 474/11; z 11 września 2013 r., I GSK 1560/12; z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12; z dnia 13 listopada 2015 r., I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z dnia 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z dnia 24 lutego 2016 r., I GSK 643/16; z dnia 12 stycznia 2016 r. I GSK 371/16; z dnia 25 stycznia 2017 r., I GSK 1254/16; z dnia 2 lutego 2017 r., I GSK 274/15).

W wyrażonych tam poglądach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe, nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślano, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację, umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołując się do wykładni celowościowej powyższych regulacji wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa, na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C- 418/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego dotyczącego zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem.

Z powyższych względów należałoby też przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Reasumując, przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy, niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, iż wszelka wadliwość oświadczeń powoduje utratę przez sprzedawcę skorzystania z tzw. stawki preferencyjnej, bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji oraz organ podatkowy dokonały częściowo błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował i Sąd I instancji to stanowisko podzielił, iż oświadczenia, w których stwierdzono nieprawidłowości w postaci braku na nich rodzaju i typu urządzeń (oświadczenie z poz. 3 tabeli zawartej na str. 9 decyzji organu odwoławczego) lub tylko braku rodzaju urządzenia (poz. 1, 2 i 4 ww. tabeli) nie spełniają warunku z art. 89 ust. 6 u.p.a. i tym samym nie uprawniają do skorzystania z tzw. preferencyjnej stawki.

Otóż z treści art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. wynika, że oświadczenia, o których mowa w ust. 5 pkt 1 powinny zawierać m.in. wskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Powyższe dowodzi, że określenie rodzaju i typu urządzeń grzewczych stanowi jeden z elementów oświadczenia i służy organom podatkowym do kontroli czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wada oświadczeń nie powinna prowadzić do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niezgodne z przeznaczeniem. W szczególności, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby nabywcy składający powyższe oświadczenia nie wskazali w nich jakichkolwiek informacji w tym przedmiocie.

W przedstawionej na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji tabeli organ odwoławczy co prawda stwierdza, że brak tego rodzaju informacji, tj. wskazania rodzaju i typu lub tylko rodzaju urządzenia grzewczego. Jednakże już z dalszej części uzasadnienia decyzji (str.

12) wynika, że w części oświadczeń w zakresie elementu "rodzaj i typ urządzeń grzewczych" podano zapisy np. "BUDERUS", "urządzenia grzewcze", "PO 14/22/24 ZD-DG", "MATADOR". W związku z powyższym wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż wskazanie w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzenia" jest spełnione, gdy informacje tego typu dotyczą np. pieca, suszarni, gdyż ustawodawca nie żąda podania marki urządzenia. Istotna jest bowiem tego rodzaju informacja, która pozwoli na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju, co jest możliwe, gdy podane jest miejsce położenia, liczba urządzeń grzewczych (por. wyroki NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 840/14; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1731/14; z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 357/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano też oświadczenie, w którym obok uchybienia co do rodzaju urządzenia grzewczego stwierdzono nieprawidłowość w postaci "oświadczenie podpisane nieczytelnie" (poz. 1 ww. tabeli).

Z treści art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. wynika, że oświadczenie powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy kwestionując ten element oświadczenia zawarł w uzasadnieniu obszerne teoretyczne rozważania na temat "czytelnego podpisu". Jednocześnie z motywów tych nie wynika w czym upatruje stwierdzoną "nieczytelność" zakwestionowanych konkretnych podpisów (str. 10).

W związku z tym wskazać należy, że czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć jako informacja kto składa oświadczenie, zatem musi zawierać także cechy pisma składającego podpis, które pozwolą na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Zatem te cele spełnia podpis nieczytelny ale zawierający cechy indywidualne pisma. Zatem tego rodzaju wada oświadczenia nie powinna prowadzić do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niezgodne z przeznaczeniem.

Reasumując, z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność: czy sprzedawany olej opałowy został zużyty przez jego nabywców zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że oczywiście trafnie zarzuca kasator, iż błędnym było odwoływanie się przez Sąd I instancji w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy do treści art. 89 ust. 10 u.p.a., ale to uchybienie Sądu I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Nie są też trafne zarzuty, w których podnosi się, że Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić treść art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, gdyż sąd administracyjny przeprowadza kontrolę legalności zaskarżonego aktu według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Zgodnie z art. 40 ww. ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ten sposób ustawodawca określił w przepisie intertemporalnym kryterium wejścia w życie nowych przepisów i określił, do których spraw znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie. Nie oznacza to, że te nowe regulacje miał zastosować Sąd I instancji, który jedynie kontroluje legalność zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak zauważyć należy, że wskutek uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji nowa treść art. 89 ust. 16 u.p.a. będzie musiała być uwzględniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ponieważ sprawa ta stała się sprawą wszczętą i niezakończoną przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. nie były zasadne, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało zasadnicze wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd I instancji rozpoznał sprawę w takim aspekcie, który umożliwił kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 § 1 i art. 203 § 1 p.p.s.a., art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Na wysokość tych kosztów składają się: wpis od skargi w kwocie 501 zł, wpis od skargi kasacyjnej 251 zł, 100 zł za sporządzenie uzasadnienia, 17 zł opłata za pełnomocnictwo.

Nadto tytułem wynagrodzenia pełnomocnika za obie instancje zasądzono 1200 zł stosując art. 207 § 2 p.p.s.a., zważywszy na tożsamy charakter sporządzonych skarg i skarg kasacyjnych we wszystkich sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia na rozprawie przed NSA, co nie wymagało dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika skarżącej.