Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt
III SA/Wa 281/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2004 r.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] czerwca 2009 r., każdą w części dotyczącej określenia zobowiązania E. S.A. w podatku akcyzowym z lipiec 2004 r.;
- 2) w pozostałym zakresie oddalił skargę;
- 3) stwierdził, że decyzja określona w pkt 1) nie może być wykonana w uchylonej części;
- 4) zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1400,66 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Naczelnik Urzędu Celnego I w W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej określił E. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w wysokości 7.079 zł oraz za sierpień 2004 r. w wysokości 14.326 zł.
Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, powołaną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 13.185 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zakwestionowanych oświadczeń, uznał, że oświadczenie złożone przez K. O. było prawidłowe. Natomiast zdaniem organu nieskuteczny okazał się zarzut dotyczący oświadczenia wystawionego na J. D. Spółka sprzedając w lipcu 2004 r. - zakupiony uprzednio olej – J. D. nie miała prawa zastosować preferencyjnej stawki podatku, ponieważ osoba ta nie figurowała w bazie Krajowej Ewidencji Podatników.
Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że ilość zakupionego w kontrolowanym okresie oleju opałowego lekkiego została ustalona na podstawie okazanych przez Spółkę faktur VAT zakupu oraz faktur korygujących VAT zakupu. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w lipcu 2004 r. strona zakupiła 10.480.690 litrów oleju opałowego, a w sierpniu 12.685.025 I oleju opałowego i wielkości te nie są kwestionowane. Z protokołu kontroli wynikało, iż Spółka nie posiadała własnych baz magazynowych w okresach kontrolowanych, a wydawanie oleju opalowego odbywało się z baz własnych [...]lub [...] Sp. z o.o. Przekazywanie paliwa nabywcy odbywało się w dwojaki sposób, bezpośrednio z autocysterny E. lub pojazdu wynajętego podwykonawcy, albo przez klienta - nabywca odbierał olej własną autocysterną ze wskazanej własnej bazy magazynowej. Spółka sprzedała 10.349.776 litrów oleju opałowego w lipcu 2004 r. oraz w sierpniu 2004 r. 12.800.495 litrów.
Ilości i miejsce wydania oleju opałowego potwierdzały dowody wydania/atesty z baz własnych [...] oraz dowody wydania z [...] Sp. z o.o. W konsekwencji w okresie objętym kontrolą wynikła różnica w rozchodzie oleju opałowego w wysokości 11.556 litrów. Przedmiotowa wielkość zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej nie została udokumentowana, gdyż Spółka nie udowodniła, aby wskazana wielkość znajdowała pokrycie w dokumentacji rachunkowej, a ewidencja magazynowa nie uwzględniała rzeczywistego stanu faktycznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r., zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r. I FSK 817/07 – do Trybunału Konstytucyjnego.
Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie, bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 7 września 2010r. sygn. akt P 94/08 orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865, dalej: "rozporządzenie wykonawcze") jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w punkcie 1) wyroku uchylił decyzje organów w częściach określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. to jest w miesiącu, kiedy dokonano sprzedaży oleju J. D. Jak wskazano, organy podatkowe naruszyły przepis § 4 w zw. z § 3 ust.3 rozporządzenia wykonawczego, co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji podzielił stanowisko ustalone przez Komendę Policji która uznała, że nie popełniono przestępstwa polegającego na posłużeniu się sfałszowanym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju, wystawionym na J. D., natomiast miało miejsce przestępstwo podrobienia oświadczenia na to nazwisko, przy czym nie wykryto sprawcy czynu. Nabywcą oleju, nie był J. D. lecz nieustalona osoba, co nie wpływało jednak na formalną stronę sporządzonego oświadczenia. W ocenie Sądu, Spółka mogła sprzedać olej opałowy osobie podającej się za J. D., nie naruszając przepisu § 4 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego.
Sąd podzielił z kolei stanowisko organów administracji co do tego, że Spółka zawyżyła stan zapasów oleju na dzień 31 sierpnia 2004 r. o 11.556 litrów, co skutkowało obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym w wysokości 13.185 zł. W ocenie Sądu zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zebrały wszelkie dowody i prawidłowo je oceniły. Ustalenia ilości zakupionego oleju zostały dokonane na podstawie faktur zakupu i faktur korygujących. W ten sposób stwierdzono, że E. S.A. zakupiła w lipcu 10.480.690 litrów zaś w sierpniu 12.685.025 litrów oleju. Stan zapasów na 1 lipca 2004r. był zerowy. Sprzedaż w lipcu wynosiła 10.349.776 litrów, a w sierpniu 12.800.495 litrów. W ten sposób powstała różnica 11.556 litrów. Spółka powoływała się na dokumentację rachunkową, ale jej nie ujawniła.
Natomiast ustalenia organów były oparte na materiałach źródłowych. Dyrektor Izby Celnej wykazał, że wskazany w odwołaniu, sposób rozliczenia poszczególnych faktur korygujących nie znajdował potwierdzenia w materiale dowodowym, zaś podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających swoje stanowisko w tym zakresie. Nie mogło stanowić takiego dowodu chociażby załączone do odwołania zestawienie obrotu za poszczególne miesiące, gdyż nie miało charakteru dowodu bezpośredniego, którymi według WSA mogły być dokumenty źródłowe. W ocenie Sądu były to ustalenia niewątpliwe, niepodważone przez Spółkę. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122 w zw. z art. 180, 181,187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późń. zm., dalej: "O.p."), przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zostały uwzględnione, tak jak naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak właściwego uzasadnienia.
W ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej była wzorcowa jako ujmująca wszystkie aspekty stanu faktycznego, a nadto weryfikowała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. co do zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. i rozwijała wnioski prawne. Z tych względów Sąd I instancji w tej części nie uwzględnił skargi.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. S.A. z siedzibą w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oddalającej skargę oraz zasądzającej koszty postępowania (pkt 2 i 4) i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że został wydany z:
- 1) naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z poźn. zm., dalej: "p.u.s.a"). oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegającym na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji podnoszonych w skardze okoliczności dotyczących wartości ubytków naturalnych, czego wyrazem był brak odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze kwestii dotyczących wartości ubytków naturalnych normatywnych, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu prawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności organów podatkowych pod względem jej zgodności z prawem, do czego był zobowiązany;
- 2) naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 189, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., polegającym na oddaleniu skargi w części w przypadku, gdy obowiązkiem Sądu i instancji było uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości z uwagi na uchybienia, których dopuściły się organy wydające decyzję polegającą na nieuwzględnieniu dowodów w postaci faktur korygujących, powoływanych przez strony, z których bezsprzecznie wynikało, że stan zapasów na początku miesiąca lipca 2004 r. był inny niż przyjęty przez organy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego wynikiem było wadliwe określenie zobowiązania podatkowego skarżącej za miesiąc sierpień 2004 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że Sąd I instancji pominął podnoszone w skardze kwestie dotyczące możliwości zakwalifikowania rozbieżności w stanie magazynowym w ramach przewidzianych przez skarżącą ubytków naturalnych normatywnych. Ubytki te przy zakupie z bazy magazynowej do autocysterny mogą wynieść maksymalnie w zaokrągleniu 0,5 % co wynika z błędów układów pomiarowych. Wskazana wielkość przy zakupie z bazy do autocysterny mogłą ulec zwiększeniu o 0,6%, która wynikała z dalszego procesu sprzedaży, jakim jest wydanie z cysterny do magazynu.
Zatem łączna wartość ubytków naturalnych normatywnych mogła wynieść nawet 1,1 %. Mając na uwadze ilość oleju opałowego sprzedawanego w kontrolowanym okresie różnica w ilości faktycznie sprzedanego oleju opałowego w stosunku do ilości ustalonej przez organy celne, mieściły się w granicach błędów pomiarowych, tym samym różnice te mogły wynikać z błędów urządzeń pomiarowych.
Ponadto Spółka podczas prowadzonego postępowania konsekwentnie podnosiła, że faktyczny stan zapasów na dzień 1 lipca 2004 r. wynosił 0 litrów. Powyższe wynikało z faktu, że w miesiącu lipcu wystawiono fakturę na łączna ilość (-) 25.464 litrów oleju opałowego, co w konsekwencji spowodowało, że rzeczywisty stan zapasów na dzień 1 lipca 2004 r. był o tę ilość wyższy. Do pisma skarżącej z dnia 19 lutego 2007 r. zostały dołączone faktury korygujące VAT nr 000073/04/KOR, 00074/04/KOR i 00076/04/KOR, z których niezbicie wynikało, że sprzedaż w miesiącu czerwcu 2004 r. była niższa o widniejące na tych fakturach ilości oleju opałowego. Skoro rzeczywista sprzedaż oleju w czerwcu była niższa o 25.484 l, tym samym stan magazynowy na koniec czerwca 2004 r., a także na 1 lipca 2004 r. nie wyniósł 0, lecz był wyższy o co najmniej 25.484 l. Tym samym stan magazynu na 1 sierpnia 2004 r. był wyższy o tę samą ilość.
Zatem ilość sprzedanego przez skarżącą oleju w sierpniu była niższa od tej ustalonej przez organy celne. Organowi II instancji znane były faktury korygujące oraz ilość oleju na nich wyszczególniona, jednakże w swoich obliczeniach ustalających wartość sprzedaży oleju w kontrolowanym okresie ilości tych nie uwzględnił.
Ponadto organy nie uwzględniły, że skarżąca w sierpniu 2004 r. zużyła na potrzeby własne 265 l. oleju opałowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. wprowadza zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu pod rozwagę mogą być wzięte jedynie przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozwijać ani doprecyzowywać stawianych zarzutów. W postępowaniu kasacyjnym kontrola zaskarżonego orzeczenia ogranicza się więc do podstaw kasacyjnych, sprecyzowanych w skardze kasacyjnej. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeżeli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, pozbawiony jest możliwości dokonania ich merytorycznej oceny.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy kasacyjne skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.
W rozpatrywanym przypadku skargę kasacyjną oparto bowiem wyłącznie na podstawach określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika więc, iż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Ocena skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania może być więc dokonywana przez pryzmat tych spośród przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w kontekście istoty sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, determinowanej art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a., uzasadniałyby twierdzenie, że charakter i stopień ich naruszenia wyrażałby się w istnieniu potencjalnego istotnego wpływu tegoż naruszenia na treść zaskarżonego orzeczenia. Skuteczne wniesienie takich zarzutów wymagało zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między podnoszonym w skardze kasacyjnej naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną, podważając podstawy faktyczne wydania zaskarżonego wyroku, zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2 i art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Stosownie do art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W § 2 tego art. przewidziano natomiast, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazane przepisy nie określają przepisów postępowania, ale są przepisami ustrojowymi.
Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów (§ 2) nakazuje sądom administracyjnym w ramach dokonywanej kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie.
Z kolei przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. jest jednym z określających przedmiotowy zakres kontroli działalności administracji publicznej, stanowiąc w pkt 1, że kontroli takiej podlegają decyzje administracyjne (ostateczne).
W związku z powyższym, skoro przedmiotem orzekania Sądu I instancji była kontrola zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) to, jakkolwiek skarga została oddalona, wskutek niestwierdzenia w toku przeprowadzonej kontroli naruszenia prawa o istotnym wpływie na wynik sprawy, to brak jest podstaw, aby zarzucać, że wbrew art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., WSA w W. uchylił się w jakikolwiek sposób od realizacji obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, czy też, że w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał ją z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też, że zastosował środek pozaustawowy, a więc pozaprawny, albo wbrew bezwzględnie obowiązującemu przepisowi ustawy, nie zastosował przewidzianego nim środka.
Żaden z powołanych przepisów ustrojowych bowiem nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli – wadliwej wykładni, czy też wadliwego zastosowania przez sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11. Lex nr 1298473, 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, Lex nr 1305511, 24 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 555/10, Lex nr 1081582, 18 marca 2010 r., sygn. akt I GSK 1070/08), czy też niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, LEX nr 500692, z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, LEX nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, LEX nr 347853).
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z powołanych przepisów, gdyż dokonał kontroli działania organów administracji w toku rozpoznawania sprawy.
Co do zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 189, art. 181, 187 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w części dotyczącej ustalenia podatku akcyzowego od stwierdzonego zawyżenia stanu zapasów w ilości 11.556 l oleju opałowego wskutek nieuwzględnienia dowodów – faktur korygujących, co skutkowało błędnym ustaleniem przez organy stanu zapasów oleju opałowego na początek miesiąca lipca 2004 r., a w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego wynikiem było wadliwe określenie zobowiązania podatkowego skarżącej za miesiąc sierpień 2004 r.
Nie można podzielić stanowiska Spółki, że faktury korygujące nie zostały przez organy, a następnie przez WSA ocenione i uwzględnione. Faktury te zostały dołączone jako załączniki do protokołu kontroli (k. – 73 – 75 akt adm.) i były to faktury VAT 000073/04/KR, 000074/04/KR i 000076/04/KR (bezsporne). Mimo twierdzeń Spółki, omawiane faktury nie zostały przez nią dołączone do pisma z dnia 19 lutego 2007 r., na co wskazuje układ akt administracyjnych, ich numeracja (według numerów kolejnych stron), jak i brak reakcji Spółki co do ewentualnych braków w aktach administracyjnych, gdy składała w późniejszych terminach (po 19 lutego 2007r.) pisma procesowe, a jej pełnomocnicy przeglądali akta administracyjne. Wszystkie omawiane faktury korygujące zostały wystawione z datą 30 czerwca 2004r. i dotyczyły faktur z dnia 23 czerwca 2004 r. (faktura korygująca VAT 000073/04/KR), z dnia 29 czerwca 2004 r. (faktura korygująca VAT 000074/04/KR) i z dnia 30 czerwca 2004 r. (faktura korygująca VAT 000076/04/KR).
Zatem nie było prawidłowe stanowisko Spółki, że zostały wystawione w lipcu 2004 r. (s. 6 skargi kasacyjnej, s. 4 skargi do WSA, k. – akt III Sa/Wa 281/10, odwołanie od decyzji Naczelnika UC I w Warszawie, k. – 726 - 727 akt adm.) czy zaewidencjonowane w lipcu 2004 r. (pismo Spółki z 19 lutego 2007 r., k. – 593 akt adm.). Organy celne obu instancji, a za nimi WSA uwzględniły te faktury korygujące, ale poprzez przyjęcie, że dokumenty te łącznie z fakturami, których dotyczyły, nie miały wpływu na stan obrotu przez Spółkę olejem w miesiącu lipcu 2004 r. Faktury te, w takiej sytuacji, miały wpływ na ustalenie stanu oleju w magazynach Spółki w czerwcu 2004 r., a w konsekwencji i na dzień 1 lipca 2004 r. Zatem powyższe faktury oraz dane z inwentaryzacji magazynów Spółki (protokół z komisyjnej inwentaryzacji paliw, k. – 401 akt. adm., kartoteka dla bazy E., k. – 381 – 398 akt adm.) dawały podstawę do twierdzenia, że stan magazynów Spółki na koniec dnia 30 czerwca 2004 r. wynosił 0 l oleju.
W konsekwencji, jak słusznie przyjęły organy, a za nimi Sąd I instancji, podstawą do obliczeń dotyczących ilości zakupionego i sprzedanego oleju w miesiącach lipcu i sierpniu 2004 r. były faktury VAT zakupu, faktury korygujące VAT zakupu, faktury VAT sprzedaży i faktury VAT sprzedaży wraz z korektami, ale te wystawione w miesiącach: lipiec, sierpień 2004 r.
Należy przy tym zauważyć, że omawiane faktury korygujące dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca, bo jak sama skarżąca oświadczyła, "w miesiącu czerwcu Spółka wystawiła 3 faktury zawyżające sprzedaż o łącznie 25.464 l (...) sztucznie wykazała w czerwcu sprzedaż w ilości większej niż zakupiona" (odwołanie, k. – 727 akt adm.).
Podsumowując, należy zauważyć, że Sąd I instancji ocenił bardzo zwięźle decyzje organów w zakresie stanu zapasów oraz obrotu olejem przez Spółkę w okresie lipiec, sierpień 2004 r. Jednakże akceptując sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego i wskazując stan magazynów Spółki, ilość zakupionego oleju oraz sprzedanego w okresie lipiec – sierpień 2004 r., zgodnie z ustaleniami organów, potwierdził tok rozumowania i zasady obliczeń odnośnie obrotu olejem zastosowane przez organy celne. W konsekwencji, prawidłowo przyjął, że stan oleju w magazynach na dzień 1 lipca 2004 r. był zerowy, co skutkowało prawidłowym ustaleniem, że stan zapasów oleju na dzień 31 sierpnia 2004 r. został przez Spółkę zawyżony o ilość 11.562 l.
Wobec tego zarzut naruszenia powyższych przepisów postępowania należało uznać za niezasadny.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Okoliczność zaś, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09).
Zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1749/11, Lex nr 1295780).
W związku z powyższym, konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do uznania, że uzasadnienie to nie spełniało określonych wskazanym przepisem.
Należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut wystąpienia ubytków i konieczności ich rozliczenia (13.081 l w lipcu 2004 r. i 1.365 l w sierpniu 2004 r.) Spółka podnosiła już w piśmie z dnia 19 lutego 2007 r. (k. – 590 – 593 akt. adm.) oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji (k. – 723 – 727 akt adm.). Organy celne obu instancji w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do argumentów skarżącej w tym zakresie, nie uwzględniając ich. Wskazać przy tym należy, że skarżąca nie w powołanych pismach nie wskazywała podstawy prawnej ewentualnego rozliczenia ubytków. Odwoływała się do protokołów ubytków/nadwyżek naturalnych. Jednakże jako ubytki wskazywano inne wartości, aniżeli tę wskazaną w skardze. Ilość 11.556 l przez organy została ujęta jako różnica w rozchodzie, ale nie jako ubytek. Takie też stanowisko zajął Sąd I instancji.
W skardze do WSA w W. Spółka próbowała zaś wykazać, że brak w rozchodzie w ilości 11.556 l można by potraktować jako ubytek naturalny wynikający z błędów układów pomiarowych.
Kwestię ubytków naturalnych regulował art. 5 u.p.a. i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w myśl ust. 2 powołanego przepisu, zwalniało się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z kolei stosownie do ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego ustalał dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust.
6. Tego rodzaju decyzja nie potwierdzała faktu uprzednio istniejącego obowiązku podatkowego, lecz zmieniała ten obowiązek, a zatem miała charakter konstytutywny (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 796/09, Lex nr 594626).
W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów przez ubytki paliw ciekłych rozumiało się straty, które powstawały w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Do zakresu ubytków naturalnych określonego w u.p.a. nie zaliczało się błędów granicznych wag, albowiem regulacja odnosząca się do błędów granicznych wag nie ma bezpośredniego związku z materią regulowaną przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 225/10, Lex nr 1095728, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 77/08, Lex nr 452970).
Mając na uwadze uregulowania odnośnie akcyzy, a dotyczące ubytków, nie można uznać braku stanowiska Sądu I instancji co do kwalifikacji ilości 11.556 l jako ubytku, gdyż w ocenie tego Sądu, uznającej stanowisko organów – ilość 11.556 l, nie była niedoborem czy stratą, a różnicą w rozchodzie oleju opałowego w okresie objętym kontrolą (nadwyżką) nie znajdującą pokrycia w materiale źródłowym (fakturach VAT zakupu, fakturach VAT korygujących VAT zakupu, fakturach VAT sprzedaży wraz z korektami).
Skarżąca nie wykazała również, aby dokonała rozchodu na potrzeby własne 265 l oleju. Wykazanie zużycia oleju na potrzeby własne powinno było nastąpić jak przy każdej innej sprzedaży, gdyż w myśl art. 4 ust. 2 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważało się również: przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników(pkt 2), a także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (pkt 9).
Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a należało uznać za bezzasadny.
Z powyższych względów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.