Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1158/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/ Sz 59/16 po rozpoznaniu sprawy ze skarg E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz sprawy ze skargi M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistych błędów pisarskich oddalił skargi.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 26 stycznia 2010 r. E. zakupili na terenie Niemiec samochód marki Nissan X-Trail o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004. Zgodnie z rachunkiem pojazd kosztował 8.900 EUR. Po jego przemieszczeniu na terytorium Polski przeprowadzone zostało badanie techniczne. W wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu uprawniony diagnosta określił pojazd jako ciężarowy kombi z 2 miejscami siedzącymi.

W dniu 28 stycznia 2010 r. w Urzędzie Miasta Szczecin podatnicy złożyli wniosek o rejestrację pojazdu jako samochodu ciężarowego.

W dniu 30 stycznia 2010 r. na S. w S., w przedmiotowym pojeździe wymontowano przegrodę w postaci kratki oraz zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Potwierdzeniem powyższych czynności była faktura VAT z dnia 30 stycznia 2010 r. opiewająca na kwotę 145 zł. W tym samym dniu przeprowadzono ponowne badanie techniczne samochodu potwierdzone zaświadczeniem, w którym uprawniony diagnosta określił go jako samochód osobowy kombi z 5 miejscami do siedzenia. W polu - Opis zmian - wskazano, że pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowano oryginalną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie ustalił, że nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ww. pojazdu i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ podatkowy pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. wystąpił do autoryzowanego przedstawiciela marki Nissan z zapytaniem czy samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy. W odpowiedzi dealer podał, że samochód nie był ani importowany ani sprzedany przez ich firmę, co uniemożliwiło udzielenie odpowiedzi na zapytanie.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. organ podatkowy przesłuchał podatnika, który zeznał, że samochód został zakupiony z dwoma miejscami do siedzenia, posiadał kratkę, na podłodze była blacha, a boki samochodu były gołe bez osłon plastikowych. Samochód został zakupiony jako ciężarowy i nie posiada zdjęć pojazdu z chwili zakupu. Po zakupie zostały w samochodzie wykonane zmiany konstrukcyjne, była zdemontowana kratka oraz zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa, które miały służyć zmianie rodzaju pojazdu na osobowy pięciomiejscowy.

Pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. organ podatkowy wystąpił do firmy, która wystawiła ww. fakturę z dnia 30 stycznia 2010 r. z zapytaniem dotyczącym szczegółów demontażu przegrody oraz montażu fabrycznych siedzeń w przedmiotowym pojeździe, lecz nie uzyskał odpowiedzi.

Ponadto organ podatkowy pismem z dnia 24 lipca 2015 r. wystąpił do Naczelnika Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Izbie Celnej we Wrocławiu z zapytaniem, m.in. czy ww. pojazd zarejestrowany był na terenie Niemiec jako samochód osobowy, a jeżeli tak to ile miał miejsc siedzących.

Z odpowiedzi z dnia 10 sierpnia 2015 r. wynikało, że niemiecka administracja celna podała, iż ww. pojazd był zarejestrowany w Niemczech w okresie 10 grudnia 2004 r. - 28 lipca 2009 r. jako samochód osobowy (nadwozie zamknięte, ilość miejsc siedzących 5). W dniu 7 stycznia 2010 r. złożono wniosek o wydanie tablic rejestracyjnych wywozowych. We wniosku samochód określono jako ciężarowy (ilość miejsc siedzących 2).

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.782 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 18 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 2 ust. 9, art. 102 ust. 1 i ust. 2 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.)

Zdaniem organu, z zebranego materiału wynikało, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano czasowych, odwracalnych zmian, które - na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terenie Niemiec, jak i Polski - pozwoliły na rejestrację samochodu jako samochodu ciężarowego. Dokonane zmiany nie zmieniły jednak ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Organ uznał, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochód posiadał dwa miejsca siedzące, to jednak był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób, fabrycznie wyposażony i dostosowany był do przewozu osób a nie towarów i posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera, czyli o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ stwierdził, że ww. samochód był pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a) - e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Zdaniem organu dla sprawy, której celem jest ustalenie, czy samochód podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, nie ma znaczenia fakt, że w momencie zakupu samochód był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. O opodatkowaniu samochodu akcyzą przesądza wyłącznie okoliczność, że pojazd można zaklasyfikować do kodu CN 8703. Organ stwierdził, że podatnicy nie wypełnili obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., tj. nie złożyli deklaracji uproszczonej i nie zapłacili należnej akcyzy. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku i podał, że podatek niezapłacony w terminie stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), od której na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należne są odsetki. Wskazał również okresy wstrzymania naliczenia odsetek na mocy art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnicy złożyli skargi (odrębnie) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Po wniesieniu skarg Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał w dniu [...] stycznia 2016 r. na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej pomyłki pisarskiej popełnionej we własnej decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. W uzasadnieniu Organ przywołał treść art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że zaistniały omyłki polegały na błędnym określeniu w uzasadnieniu decyzji najwcześniejszej daty doręczenia jednej ze stron postępowania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz daty wpływu do organu I instancji pierwszego z dwóch odwołań. Mylne wskazanie ww. dat przełożyło się na określenie okresów wyłączeń naliczania odsetek, lecz nie miało wpływu na zasadność określenia zobowiązania podatkowego, ani na jego wysokość. Podanie powyższych okresów miało charakter wyłącznie informacyjny, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada samoobliczenia przez podatnika należnych odsetek.

Po rozpoznaniu zażaleń podatników, na to postanowienie organ odwoławczy wydał w dniu [...] marca 2016 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r.

M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższe postanowienie. W toku rozprawy Sąd postanowił na połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkie opisane sprawy skarżących gdyż pozostają one ze sobą w związku.

Rozpoznając skargi Sąd wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżących ww. samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący, kwestionując stanowisko organu, twierdzą bowiem, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd stwierdził, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Opodatkowanie akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem Sądu prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych, dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji.

Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

Sąd wskazał, że skarżący konsekwentnie podnosili, że samochód na terenie Niemiec został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tak też został zarejestrowany sporny pojazd na terenie kraju; w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia 27.01.2010 r. wpisano także "liczba miejsc do siedzenia/ogółem - 2". Tymczasem z opisu zmian w pojeździe stanowiących załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 30.01.2010 r. wynikało, że po zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i konstrukcji płaskiej podłogi w tylnej części, w miejscach fabrycznie przewidzianych zamontowano fotele oraz pasy bezpieczeństwa, pojazd uzyskał 5 miejsc siedzących.

Jak ustalił organ w Niemczech w okresie od 10.12.2004 r. do 28.07.2009 r. ww. pojazd był zarejestrowany jako samochód osobowy (pojazd wyprodukowany w 2004r., nadwozie zamknięte, 5 miejsc siedzących), a od 7.01.2010 r. jako samochód ciężarowy(powyższe nastąpiło w miesiącu sprzedaży ww. pojazdu).

Na podstawie powyższych ustaleń, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził zatem, że ww. pojazd na terenie Niemiec był samochodem dwumiejscowym, zaś przebudowa do wersji 5 -osobowej stanowiła prostą czynność, która nie ingerowała w trwałe cechy konstrukcyjne samochodu, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy. Powyższe, zdaniem Sądu, było wystarczające do uznania ww. samochód za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zbędne było przeprowadzanie oględzin ww. pojazdu. Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa niezależnie od braku informacji od dealera ww. pojazdów. Organ podatkowy bowiem, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustalając wygląd samochodu, uwzględnia co działo się z samochodem po dacie nabycia, aż do jego sprzedaży, jakich dokonano w nim przeróbek i do jakich celów został ostatecznie zarejestrowany.

Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego samochodu. Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego sprzedaży na terytorium kraju przedmiotowy samochód posiadał dwa, a nie 5 miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób. Zmiany polegające na wstawieniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładownej, która później została zdemontowana, czy panela podłogowego, były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego.

Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia. Za takim stanowiskiem przemawia opis dokonanych czynności (załącznik do badania technicznego z dnia 30.01.2010 r.). Zdaniem Sądu, taki wniosek był uzasadniony na podstawie ww. dokumentów i brak wypowiedzi firmy dokonującej ww. zmian w przedmiotowym pojeździe nie miał wpływu ma wynik sprawy.

Jak wyżej wskazano, o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12). Wymienione wcześniej elementy konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczyły o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienił fakt, że w dniu sprowadzenia samochodu do kraju i w dniu pierwszej rejestracji w kraju posiadał wyposażenie inne, niż w dniu przerejestrowania 30.01.2010 r., skoro dokonane w nim zmiany nie ingerowały w cechy konstrukcyjne, a jedynie nadały pojazdowi cechy wersji fabrycznej (osobowej).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynikało, iż przedmiotowy samochód osobowy został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżących, przemieszczony na terytorium kraju, a następnie sprzedany nabywcy w kraju, co było zdarzeniem określonym w art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego podatku akcyzowym z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organy.

Okoliczność, że protokół przesłuchania skarżącego nie zawierał pouczenia o treści art. 199 Ordynacji podatkowej stanowił naruszenie ww. przepisu przez organ podatkowy, jednak naruszenie tego przepisu nie stanowiło samo w sobie okoliczności uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ, dokonując przesłuchania skarżącego pouczył go o treści art. 196 Ordynacji podatkowej. Jak wynikało z akt, organy przy rozpoznawaniu sprawy nie oparły się tylko i wyłącznie na zeznaniach skarżącego, lecz zasadniczo na dokumentach zebranych w sprawie. Sąd uznał, że naruszenie w tym względzie przepisów postępowania nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do skargi podatnika w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej Sąd wskazał, że stosownie do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Sąd podzielił pogląd organu, że popełnione przez organ omyłki charakteryzują się ww. cechą oczywistości oraz nie zmieniają merytorycznej treści decyzji.

M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na:
2. a) sprzeczności w uzasadnieniu polegającej na tym, iż z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyklucza możliwość powołania się przy klasyfikacji pojazdów na przepisy o ruchu drogowym, natomiast z drugiej strony w opozycji do powyższego przyznaje rację Organowi co do ustaleń, które poczynił opierając się na załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym, bez przeprowadzenia oględzin pojazdu i podjęcia innych czynności wyjaśniających;
3. b) sprzeczności w uzasadnieniu polegającej na tym, iż z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklaturty taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ma charakter doradczy, nie mając charakteru wiążącego, z drugiej zaś strony ze stanowiska Sądu wynika, że klasyfikacji dokonuje się tylko w oparciu o te regulacje, a ustalenia stanu faktycznego mają znaczenie drugorzędne;
4. c) nieprawidłowym przedstawieniu stanu sprawy poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż. Organ uznał, że samochód posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, podczas gdy w postępowaniu podatkowym żaden z Organów takiego ustalenia nie dokonał;
5. d) przedstawieniu stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym sprawy poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż samochód nabyty przez Skarżącego był samochodem osobowym, a nie ciężarowym;
6. e) braku wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przesłanki rozstrzygnięcia oraz faktu, czy i dlaczego Sąd ten podzielił stanowisko Organu co do odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka wykonawcy zmian technicznych w samochodzie;
7. 2. art. 145 § 1 pkt. 1 a) i c) p.p.s.a. polegające na braku uchylenia w całości Decyzji wydanej z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, opartej jedynie na stwierdzeniach Organu o stanie mechanicznym pojazdu, bez przeprowadzenia oględzin, jak również bez uwzględniania informacji zawartych w dokumentach przedłożonych przez Skarżącego (tj. dokumenty z przeprowadzonego w kraju pierwszego badania technicznego);
8. 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym stwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż Organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz dokonał prawidłowej jego oceny pomimo faktu braku zbadania przez Organ ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przeznaczenia spornego pojazdu, a także pomimo zaniechania przez Organ podjęcia kroków prawnych mających na celu wyjaśnienia, na czym dokładnie polegały oraz jaką wagę dla sprawy miały zmiany techniczne przeprowadzone przez A. (w tym dopuszczenia dowodu z oględzin oraz umożliwienia zajęcia stanowiska przez firmę wykonującą przeróbki);
9. 4. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym podzieleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie poglądu Organu w przedmiocie tego, iż błędne określenie tzw. dat odsetkowych stanowi oczywistą omyłkę charakteryzującą się cechą oczywistości oraz nie zmienia merytorycznej treści decyzji, podczas gdy zakres zmiany w przedmiocie odsetek stanowi w istocie rozstrzygnięcie merytoryczne;
10. 5. art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu przy wydawaniu Wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie faktu, iż protokół przesłuchania Skarżącego nie zawierał pouczenia o treści niniejszego przepisu, wobec czego wyjaśnienia Skarżącego nie mogły stanowić dowodu w sprawie, na który to dowód w swoich decyzjach powołują się Organy, co stanowi naruszenie zasady, którą powinien kierować się Organ gromadząc materiał dowodowy w sprawie;
11. 6. art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie faktu, iż obcojęzyczne dokumenty, jakimi są informacja od niemieckiego Urzędu Celnego z dnia 6 sierpnia 2015 roku nr [...] oraz anglojęzyczny wydruk 2 stron z encyklopedii internetowej Wikipedia bez ich tłumaczenia przysięgłego na język polski nie mogą stanowić dowodu w sprawie, nawet jeżeli nie stanowią one jedynego dowodu w sprawie;
12. 7. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasady kontroli legalności decyzji oraz. postanowień wydanych w postępowaniu podatkowym, a także zaniechanie zastosowania ustawowo określonych środków, co spowodowało pozostawienie w obrocie prawym decyzji i postanowienia naruszających przepisy prawa zarówno materialnego, jak i procesowego;
13. 8. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie okoliczności, iż dla stwierdzenia, iż zmiany techniczne w pojeździe były prostymi czynnościami nie wpływającymi na ogół cech i przeznaczenie pojazdu Organ powinien był przeprowadzić dowód z zeznań w charakterze świadka wykonawcy tych przeróbek;
14. 9. art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie Organ powinien był dokonać oględzin pojazdu celem ustalenia ogółu cech spornego pojazdu oraz jego zasadniczego przeznaczenia;
15. 10. art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pomimo uchylania się przez Organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

1. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwanej dalej u.p.a. w związku z art. 9 ust. 1 lit.a) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 roku zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (sekcja XVII dział 87):
2. a) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych regulacji prawnych polegające na nietrafnym zaklasyfikowaniu samochodu marki Nissan X-Trail do układu odpowiadającego Nomenklaturze Scalonej pozycji CN 8703, zamiast w pozycji CN 8704 z pomięciem ogółu cech konstrukcyjnych tego pojazdu oraz faktu, iż był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy;
3. b) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyznaniu waloru prawnego załącznikowi do zaświadczenia z badania technicznego z dnia 30 stycznia 2010 roku pomimo faktu, iż dokument ten nie może mieć wiążącego charakteru dowodowego w niniejszej sprawie;
4. 2. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów pomimo faktu, iż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwalałby na zastosowanie tych regulacji prawnych z tego względu, iż przedmiotem nabycia przez Skarżącego był pojazd ciężarowy nie zaś samochód osobowy;
5. 3. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż w przedmiotowej sprawie zgodnie z informacją zawartą w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu 7 stycznia 2010 r. nabyty pojazd był samochodem ciężarowym, o czym świadczy także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu 27 stycznia 2010 r.;
6. 4. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawnego w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy względem Skarżącego nie powstał, albowiem nie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, lecz miało miejsce nabycie samochodu zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, ponadto wykazującego ogół cech i zasadnicze przeznaczenie jako samochód ciężarowy;
7. 5. art. 102 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawnych i bezzasadne uznanie Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego bez uwzględnienia okoliczności, iż samochód marld Nissan X-Trail w dniu 26 stycznia 2010 roku (data przemieszczenia pojazdu na teren Polski] był samochodem ciężarowym, a w związku z powyższym Skarżący nie należy do kręgu osób (podatników] wymienionych w art. 102 ust 1 u.p.a.;
8. 6. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy wyłącznie naliczenia podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, nie zaś samochodu wykazującego ogół cech oraz, przeznaczenia jako samochód ciężarowy;
9. 7. art. 53 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawnych polegające na nieprawidłowym określeniu okresu wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okoliczności, w jakich datach nastąpiło doręczenie Skarżącemu decyzji podatkowych Organów pierwszej instancji oraz odwoławczego;
10. 8. art. 102 ust. 4 u.p.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu bez uwzględnienia okoliczności, iż w dacie nabycia pojazdu (styczeń 2010 roku) przepis ten nie obowiązywał, albowiem został on dodany w art. 1 pkt 63 ustawy z dnia 22 lipca 2010 roku zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym z dniem 1 września 2010 roku, zatem nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Nissan X-Trail o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania pojazdu do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według skarżącego do pozycji CN 8704.

W kontekście powyższego, skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego (pkt. I ppkt. 3, 6, 8, 9, 122 petitum skargi kasacyjnej), tj. art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 188 § 1, art. 194 § 1 i 2, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. Postawione zarzutu scharakteryzować można jako próbę podważenia ustaleń faktycznych, bowiem zdaniem skarżacego zarówno organ I Instancji, jak i II Instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy i wystarczający cech pojazdu jakie posiadał w chwili jego przemieszczenia na teren Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącego organy nie podjęły także działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżący nabył wenątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów stwierdzić należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.

Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci m.in. zaświadczenia z badania technicznego pojazdu z dnia 27 stycznia 2010 r., załącznika do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 30 stycznia 2010 r., pisma niemieckiej administracji celnej z dnia 10 sierpnia 2015 r. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Wskazać należy, że z pisma niemieckiej administracji celnej wynikało, że pojazd był zarejestrowany w Niemczech w okresie 10 grudnia 2004 r. - 28 lipca 2009 r. jako samochód osobowy (nadwozie zamknięte, ilość miejsc siedzących 5), a zatem był wykorzystywany zasadniczo do przewozu osób. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia. Obecnie producenci samochodów osobowych stosują w procesie produkcyjnym pewien stopień unifikacji umożliwiając konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i wstawieniu ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. W rozpatrywanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że zmiany dokonane w pojeździe były czasowe i odwracalne.

Jak wynikało z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w pojeździe dokonano zamontowania oryginalnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa. Koszt ich wykonania - 145,01 zł zgodnie z fakturą z dnia 30 stycznia 2010 r. wskazuje to na dokonanie bardzo prostych nie wymagających ingerencji w konstrukcję pojazdu czynności, przywracających całkowicie osobowy charakter pojazdu, a zatem pozwala na przyjęcie, że kanapę oraz pasy bezpieczeństwa zamontowano w fabryczne punkty kotwienia.

W tej sytuacji niezasadne jest stawianie zarzut braku oględzin pojazdu, gdyż co już wykazano powyżej zgromadzony materiał dostarczył spójnych i wyczerpujących informacji na temat wyglądu, wyposażenia i parametrów technicznych pojazdu, które pozwalały na ustalenie jego cech konstrukcyjnych oraz zasadniczego przeznaczenia i ustalenie właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej polegający na bezzasadnym nieuwzględnieniu przy wydawaniu wyroku przez Sąd I instancji faktu, że protokół przesłuchania skarżącego nie zawierał pouczenia o treści tego przepisu, wobec czego wyjaśnienia skarżącego nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W doktrynie przyjmuje się, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 199 Ordynacji podatkowej, który jest jasny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań (wyrok NSA z dnia 21 października 2005 r., sygn. I FSK 185/05).

Tym samym organ podatkowy nie powinien brać pod uwagę tego dowodu w toku rozpoznawania sprawy, jednakże okoliczności, które zeznał podatnik w toku przesłuchania dotyczyły wyposażenia i stanu pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś organ w toku postępowania nie kwestionował ustaleń w tym zakresie. W postępowaniu podatkowym organy wykazały innymi dowodami fakty będące przedmiotem przesłuchania podatnika, np. informacją z dnia 10 sierpnia 2015 r. niemieckiej administracji celnej, zaświadczeniem z dnia 30 stycznia 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, fakturą z tego samego dnia określającą koszt dokonanych zmian.

Tym samym zasadne było stwierdzenie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian nie utracił tego charakteru.

Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 215 § 1 i art. 53 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem skarżącego na bezpodstawnym podzieleniu przez Sąd I instancji poglądu organu podatkowego, że błędne określenie dat odsetkowych stanowi oczywistą omyłkę i nie zmienia merytorycznej treści decyzji oraz że może podlegać rektyfikacji w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799).

Nie można w tym trybie zmieniać istotnego elementu decyzji podatkowej jakim jest rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Sprostowanie decyzji nie dotyczyło rozstrzygnięcia merytorycznego, a jedynie miało charakter informacyjny dla podatnika w zakresie określenia tzw. dat odsetkowych. Zatem jak słusznie przyjął Sąd I instancji omyłki w zakresie dat odsetkowych charakteryzują się cechą oczywistości oraz nie zmieniają merytorycznej treści decyzji.

W pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej skarżący podniósł z kolei dwa oddzielne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skarżący nie powiązał jednak tych zarzutów z żadnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) wynika jednoznacznie, że zarzut naruszenia tego przepisu nie może być wiązany z naruszeniami przepisów postępowania przez organy przy wydaniu rozstrzygnięcia, które nie zostały należycie uwzględnione w wyroku rozpoznającym skargę na takie rozstrzygnięcie.

Również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) nie może być skuteczny w sytuacji niepowiązania go z żadnym przepisem postępowania (Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy takie jak m.in. wskazany w zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mają podobnie jak np. art. 146 § 1, art. 147 czy art. 151 p.p.s.a. charakter ogólny (blankietowy) i określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd I uchybił w toku rozpoznania sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa składniki uzasadnienia wyroku stanowiąc, że powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. wyjaśnił, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego orzeczenia. Za odmienną uznał natomiast sytuację, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takim przypadku art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie.

Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest dotknięte tego rodzaju wadą.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego, a tym samym przyjął je za podstawę orzeczenia. Wskazał też podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśnił też zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut z pkt 7 petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1 p.p.s.a. również nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Zarówno przepis art. 1 jak i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. są przepisami ogólnymi o charakterze tylko kompetencyjnym. Art. 1 stanowi, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Natomiast art. 3 wskazuje, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08, LEX nr 490087).

Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, LEX nr 1145065; z dnia 7 lipca 2011 r., II OSK 745/11, LEX nr 1083687). Jednakże, mimo że art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. mają zasadniczo charakter ustrojowo-procesowy i bezpośrednio nie podpadają wprost pod żadną z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a, to jednak z uwagi na fakt, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., I GSK 748/11, LEX nr 12439680), o ile zarzut naruszenia art. 1 i art. 3 p.p.s.a. powiązany jest z innymi przepisami procesowymi (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II OSK 1375/09, LEX nr 582850, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., I FSK 277/07, LEX nr 481336; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., I OSK 70/12, LEX nr 1166069).

Skarga kasacyjna w zakresie, w jakim strona skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie przepisów, które osobno, jak i w powiązaniu nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, nie mogła zatem odnieść skutku. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do przypisywania skarżącemu zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej, ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony. Orzekanie w granicach skargi kasacyjnej wyklucza możliwość merytorycznej oceny tak wadliwie skonstruowanego zarzutu.

W konsekwencji niepodważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a., art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Powyższe przepisy były przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który w uzasadnieniu wyroku uznał, iż zostały one zastosowane prawidłowo. Ocenę tę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny.

Na marginesie wskazać należy, że nieusprawieliwiony okazał się także zarzut naruszenia art. 102 ust. 4 u.p.a, bowiem wbrew temu co zarzuca skarżący Sąd I instancji nie stosował tego przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przywołał treść całego przepisu art. 102 u.p.a. stwierdzając jednak, że ust. 4 nie ma w sprawie zastosowania (cyt. "Z dniem 1.09.2010 r. weszła zmiana ww. przepisu na podstawie art. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz.1013), polegająca na dodaniu ust. 4 w brzmieniu następującym: "W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe". Zdaniem Sądu, ww. zmiana nie miała znaczenia na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Kwestia ta ewentualnie mogłaby mieć znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym." Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.