Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1180/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 lipca 2016 r. oddalił skargę "A." sp. z o.o. w S. na wydaną [...] kwietnia 2010 r przez Ministra Finansów interpretację indywidualną w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] kwietnia 2009 r. spółka "A." wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, formułując następujące pytanie: "Czy oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w dziale III ustawy o podatku akcyzowym?".

W uzasadnieniu wniosku podała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych oraz smarów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99. W związku z tym nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99, które następnie sprzedaje w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej sprzedaży. Zaznaczyła, że oleje smarowe w żadnym z przypadków nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub grzewcze, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ani do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego, skarżąca stwierdziła, że - zgodnie z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L. 283 z 31 10 2003 r., s. 51 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 9 t. 1, s. 405; dalej: dyrektywa energetyczna) - wskazane we wniosku oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 9, t. 1, s. 179; dalej: dyrektywa 92/12/EWG).

Wskazując na zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw, a w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego (w tym naruszenie art. 90 i art. 10 TWE), a także utrudnienia w dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w odsprzedaży i ograniczenia co do modelu prowadzenia działalności Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 i do niestosowania wymogów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożonych na te wyroby na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11; dalej: upa).

Działając z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego i to bez względu na ich przeznaczenie. Równocześnie organ zaznaczył, że w jego ocenie przepisy krajowe nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 794/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Następnie wyrokiem z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 638/10) WSA w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną organu z [...] kwietnia 2010 r. wydaną na skutek orzeczenia tego Sądu z 16 grudnia 2009 r.

Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11, skierował na podstawie art. 267 TFUE do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG [...] oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a/ i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE [...] należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?".

Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytanie prejudycjalne, w wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG [...] oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE [...] należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 487/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 grudnia 2011 r. Odnosząc się do treści wyroku TSUE wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji rozważy, czy w ogóle - a jeżeli tak, to które konkretnie uregulowania i jakie obowiązki z nich wynikające - powodują zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a tym samym wyjaśni przyczyny uznania, że nie został zrealizowany wymóg art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 lipca 2016 r. oddalił skargę Spółki.

Wskazał, że zasadnicza kwestia, o interpretację której Spółka wystąpiła do organu, została przesądzona wyrokiem TSUE oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. Dodatkowo, zgodnie z art. 170 i art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: ppsa), Sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 487/15.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo organ uznał, iż oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, chociaż wadliwie organ ten wskazał, że podlegają one akcyzie zharmonizowanej. Wada ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem Spółka pytała o opodatkowanie akcyzą w kraju. Prawidłowo w związku z tym organ potwierdził podleganie olejów smarowych opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, która była przedmiotem zapytania Spółki, tj. czy mają do olejów smarowych zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożone na te wyroby na podstawie art. 40 ust. 6 upa, organ prawidłowo - zdaniem Sądu - stwierdził, że przepisy te stosuje się do sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną. Kwestia ta również częściowo została przesądzona w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE.

W nawiązaniu do ostatniej kwestii wynikającej ze wskazań sądu kasacyjnego, tj. czy w ogóle, a jeżeli tak, to które konkretnie uregulowania i jakie obowiązki z nich wynikające powodują zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, Sąd odwołując się do stanowiska przyjętego przez Trybunał w wyroku C-349/13 uznał, że formalności wskazywane przez Spółkę, wynikające z konieczności wprowadzenia olejów smarowych do składu podatkowego czy stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak też składanie zabezpieczenia akcyzowego celem uzyskania preferencji podatkowych, w tym zwolnień podatkowych, nie mogą być uznane za powodujące zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Tego rodzaju formalności obowiązują bowiem zarówno podmioty produkujące w kraju oleje smarowe i handlujące nimi, jak i podmioty nabywające je wewnątrzwspólnotowo.

Jednocześnie, wyjątki obniżające zakres wymogów formalnych również dotyczą, m.in. tych podmiotów, które dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych i zarazem posiadają status zarejestrowanego odbiorcy.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia przez przepisy krajowe przepisów prawa unijnego, tj. art. 110 TFUE (zakazu stosowania opodatkowania dyskryminacyjnego) oraz art. 34 TFUE (zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi). Wskazał, że ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Sytuacja prawna podmiotów nabywających oleje smarowe w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i podmiotów nabywających te towary w obrocie krajowym, nie wskazuje, aby zachodziła w sprawie dyskryminacja w rozumieniu powyższych przepisów. Oleje smarowe, zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawane w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Zarówno podmioty nabywające oleje smarowe wewnątrzwspólnotowo, jak i podmioty nabywające je w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnień w podatku akcyzowym po spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 upa.

W odniesieniu do rozbieżności w kwestii terminów płatności podatku Sąd, powołując się na wyrok Trybunału C-349/13 (pkt 51), wskazał, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że - tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.

Dodatkowo, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 34 TFUE Sąd wskazał, że wymogi nałożone na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w art. 78 ust. 1 pkt 1 upa (zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem olejów na terytorium kraju), czy w art. 78 ust. 1 pkt 1 in fine upa (złożenie zabezpieczenia akcyzowego) nie stanowią barier administracyjnych ani ekonomicznych i nie są równoważne w skutku z ograniczeniami ilościowymi w handlu między państwami członkowskimi. Tego rodzaju wymogi zapewniają organom podatkowym prawidłową kontrolę nad towarem, uznanym w kraju za akcyzowy. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do dyskryminacji towarów pochodzących z Unii Europejskiej w rozumieniu art. 110 TFUE, czy też dyskryminacji w rozumieniu art. 34 TFUE.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu tj. preferencyjnego traktowania olejów smarowych importowanych spoza państw Unii Europejskiej, Sąd wskazał, że kwestia ta nie mogła podlegać ocenie, gdyż nie była ona przedmiotem wniosku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie środka prawnego na podstawie art. 188 ppsa i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 1 § 1 i § 2 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, przejawiającą się brakiem analizy przez Sąd aspektu niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 27 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 8 oraz 10 ust.

1. 4) prowadzących do preferencyjnego traktowania olejów smarowych importowanych spoza państw członkowskich oraz olejów przechowywanych w składach akcyzowych krajowych producentów, kosztem unijnych olejów smarowych, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej - przez zróżnicowanie obowiązków podatników (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji), która skutkowała nieuchyleniem interpretacji.
2. II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 110 TFUE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:
2. • ograniczenie zakresu podmiotów, którym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia może sprzedać oleje smarowe zwolnione z akcyzy w porównaniu do sytuacji podmiotów sprzedających oleje smarowe zwolnione z akcyzy, nabyte uprzednio na terytorium kraju, oraz
3. • zróżnicowanie terminów płatności akcyzy dla podmiotów sprowadzających oleje smarowe z państw UE oraz nabywających oleje smarowe na terytorium kraju
4. - nie stanowi naruszenia zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania, tj. poprzez dokonanie zawężającej wykładni wskazanego przepisu, ograniczającej zakres art. 110 TFUE jedynie do zakazu nakładania na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne produkty krajowe;
5. 2) art. 34 TFUE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nałożenie na podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe obowiązków takich jak: wymóg dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem tych olejów na terytorium kraju (por. art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego (por. art. 78 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o podatku akcyzowym) nie stanowią środków równoważnych do ograniczeń ilościowych w handlu pomiędzy państwami członkowskimi UE w sytuacji, gdy obowiązki te bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie mogą wpływać na handel pomiędzy państwami członkowskimi, tj. stanowią istotne bariery administracyjne oraz ekonomiczne mogące zniechęcać podmioty sprzedające oleje smarowe do nabywania olejów z państw członkowskich w celu ich dystrybucji w kraju.
6. 3) art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania), tj. uznanie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z [...] kwietnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zastosowanie wskazanych przepisów prowadzi do dyskryminacyjnego opodatkowania olejów smarowych (tj. naruszeniem art. 110 TFUE) oraz skutkuje powstaniem ograniczeń o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie olejów smarowych z państwa członkowskiego UE (tj. naruszeniem art. 34 TFUE), które to powołane przepisy TSUE mają pierwszeństwo przed powołanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje tym, że art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie powinny znaleźć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku;
7. 4) art. 110 TFUE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania), polegające na uznaniu, że nie znajduje on zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, tj., że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie naruszają zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania wyrażonego w art. 110 TFUE;
8. 5) art. 34 TFUE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania), polegające na uznaniu, że nie znajduje on zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, tj. że wymogi przewidziane przepisami ustawy o podatku akcyzowym (w szczególności art. 78 ust. 1 pkt 1 oraz art. 78 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o podatku akcyzowym) nie stanowią środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazanych na podstawie art. 34 TFUE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w sprawie NSA nie stwierdził.

Przepis art. 174 pkt 1 ppsa przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby strona nadto wykazała istotny wpływ wskazanego uchybienia na wynik sprawy.

Z postawionych w środku prawnym zarzutów, które oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 ppsa wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który ponownie kontrolując zgodność z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego - wyrokiem z 19 czerwca 2015 r. r., sygn. akt I GSK 487/15 NSA uchylił orzeczenie WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 638/10) uchylające zaskarżoną interpretację indywidualną i przekazujące sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania - stwierdził, że interpretacja ta nie jest niezgodna z prawem.

Sąd I instancji zaakcentował, że zasadnicza kwestia, o interpretację której Spółka wystąpiła do organu, tj. czy oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, została przesądzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. Ponadto podkreślił, że WSA w Szczecinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić na podstawie art. 190 ppsa ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt I GSK 487/15).

W konsekwencji wniosków formułowanych na jej podstawie Sąd I instancji stwierdził, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu środka prawnego wynika natomiast, że wadliwości zaskarżonego wyroku Spółka upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskazanych w zarzutach opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa, przejawiającym się w wadliwie przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej, polegającej na braku analizy konstytucyjności wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także naruszenie wskazanych tam przepisów TFUE, oraz ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, zasadnicza kwestia będąca przedmiotem sprawy została już przesądzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2015 r. wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 lutego 2015 r. (C-349/13) odpowiadając na pytanie prejudycjalne zadane przez ten Sąd stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Z powyższego względu NSA, uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, pozostawił temu Sądowi przy ponownym orzekaniu w sprawie wyjaśnienie, które konkretnie uregulowania i jakie obowiązki z nich wynikające powodują zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, mając na względzie stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2015 r., C-349/13.

Związanie sądu administracyjnego I instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 ppsa oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie rozumieć należy więc ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się nadto - co również nie jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie - że ocena prawna, o której mowa w art. 190 ppsa, to osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (v. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11).

W tym też kontekście należy podnieść, gdy uwzględnić konsekwencje wynikające z przepisu art. 190 w związku z art. 141 § 4 ppsa, że NSA w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji w kontekście zarzutów środka prawnego, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Zaktualizuje się to w sytuacji sformułowania w uzasadnieniu sądu kasacyjnego oceny prawnej o charakterze wiążącym, dotyczącej właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni, w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie oraz wskazań co do dalszego postępowania, stanowiących z reguły konsekwencję oceny prawnej oraz dotyczących sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy w celu uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia już stwierdzonych wadliwości.

Konsekwencją powyższego jest to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 ppsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd administracyjny I instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 ppsa bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 ppsa.

Z uwagi na treść przepisu art. 190 ppsa Sąd pierwszej instancji rozstrzygał zatem, czy w ogóle, a jeżeli tak, to które konkretnie uregulowania i jakie obowiązki z nich wynikające powodują - jego zdaniem - zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi i tylko w tym zakresie sprawa może być rozstrzygana.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak analizy aspektu konstytucyjności przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzącą do preferencyjnego traktowania olejów smarowych importowanych spoza państw członkowskich oraz olejów przechowywanych w składach akcyzowych krajowych producentów kosztem unijnych olejów smarowych przez różnicowanie obowiązków podatników (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji) należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że ze względu na specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – zarzut ten - w części dotyczącej olejów smarowych importowanych spoza państw członkowskich - nie może podlegać ocenie, gdyż wniosek dotyczył oceny stanowiska Spółki co do nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, a nie nabywanych w imporcie.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut braku analizy przez Sąd pierwszej instancji konstytucyjności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, prowadzących do preferencyjnego traktowania olejów przechowywanych w składach akcyzowych krajowych producentów, kosztem unijnych olejów smarowych. Sąd I instancji dokonał analizy obowiązków nakładanych tą ustawą na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo produkty akcyzowe uznając, że nie prowadzą one do zróżnicowania sytuacji podmiotów w zależności od pochodzenia produktów. Słusznie podkreślił, że kwestia ewentualnego różnicowania sytuacji podmiotów została również częściowo przesądzona przez TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, w którym Trybunał: po pierwsze wskazał, że system zawieszenia poboru akcyzy, który - na podstawie art. 40 ust. 6 upa - ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze ma zastosowanie - wydaje się - zarówno do produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym (pkt 38); po drugie obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 upa) nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 3 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118 (pkt 43).

Biorąc pod uwagę stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 12 lutego 2015 r. Sąd I instancji słusznie wskazał, że formalności wynikające z konieczności wprowadzenia olejów smarowych do składu podatkowego czy stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak też składanie zabezpieczenia akcyzowego celem uzyskania preferencji podatkowych, w tym zwolnień podatkowych, nie mogą być uznane za powodujące zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Powołując się na orzecznictwo (w tym uchwałę NSA w sprawie sygn. akt I GPS 1/12) wskazał na jednolite stanowisko sądów administracyjnych o braku zwiększenia formalności w przypadku nałożenia różnego rodzaju obowiązków na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo produkty akcyzowe, w tym podmioty zamierzające korzystać ze zwolnień w tym podatku. Składanie oświadczeń, prowadzenie ewidencji, czy złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna.

Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu od podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności, ale zakłada, iż pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z tym przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tego rodzaju formalności obowiązują zarówno podmioty produkujące w kraju oleje smarowe i handlujące nimi, jak i podmioty nabywające je wewnątrzwspólnotowo.

Sąd I instancji prawidłowo również ocenił kwestię różnych terminów płatności podatku, powołując się w tym względzie na stanowisko TSUE przedstawione w sprawie C-349/13 (pkt 51), w którym Trybunał wskazał, że termin zapłaty akcyzy należnej od olejów smarowych przywożonych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, liczony od ich wprowadzenia do polskiego obrotu krajowego, jest taki sam jak termin przewidziany dla olejów smarowych nabytych w tym obrocie. Okoliczność, że - dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.

Z uwagi na powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 34 i 110 TFUE poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie przepisów upa, skutkujące uznaniem za niedyskryminujące oraz niewprowadzające ograniczeń ilościowych oraz przewidujących zasady różnicujące sytuację podmiotów, są nieuzasadnione. W kwestii tej również wypowiadał się TSUE w powoływanym już wyroku, w pkt 46 stanowiąc, że system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z art. 110 TFUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, że wyklucza różne opodatkowanie podobnych produktów, w zależności od tego czy są to produkty przywożone, czy krajowe. Przepis art. 34 TFUE należy zaś interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie zgłoszeniu czy rejestracji danych produktów, jeżeli rejestracja taka jest wymagana przez unormowania krajowe w celu pozyskania danych (v. wyrok TSUE z 17 marca 2016 r., C-472/14).

Ponieważ jednak, jak zostało już wykazane powyżej, do sytuacji takiej nie dochodzi w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, wskazane przepisy nie zostały naruszone.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania) art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 upa. Wskazać należy, że Sąd I instancji w ogóle nie wypowiadał się na temat stosowania w sprawie wskazanych powyżej przepisów, o których interpretację strona nie wystąpiła. Dlatego też zarzut ten nie może być objęty kontrolą kasacyjną.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.