Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1185/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 481/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg R. P. (skarżący), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr [...], oraz z dnia 6 grudnia 2012 r. [...], [...], [...], [...], [...] i [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów oddalił skargi. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Pięcioma decyzjami z dnia 12 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki: Volvo XC90, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, Jeep Grand Cherokee, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, Volvo XC90, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, Toyota RAV4, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008. Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody, traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN 8704) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi", tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji 8703 CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W trakcie przeprowadzonej kontroli działalności skarżącego prowadzonej pod firmą A. stwierdzono, że skarżący prowadził działalność handlową samochodami osobowymi i ciężarowymi. W części sprzedawanych w Polsce przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, skarżący deklarował i wpłacał należny podatek akcyzowy, w części zaś takiego podatku nie deklarował i nie płacił ponieważ twierdził, że były to samochody ciężarowe. Faktycznie jednak nabywał wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, od których nie deklarował i nie płacił należnego podatku akcyzowego. Organ wskazywał w każdej z ww. decyzji, że samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe, były formalnie nabywane w Niemczech jako samochody ciężarowe (po dokonaniu różnorakich przeróbek). Jednakże, zdaniem organów, były to przebudowy okresowe i tymczasowe i nie zmieniały podstawowych cech konstrukcyjnych nabywanych samochodów – co oznaczało, że w dalszym ciągu należało je traktować jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu 8703 CN.

Z ustaleń organu dotyczących wszystkich pięciu samochodów wynikało, że pojazdy te, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Wygląd i cechy stwierdzone podczas badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym definiującej samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

Decyzjami z dnia 21 stycznia 2013 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do zasadniczego przeznaczenia samochodów jako samochodów osobowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) i związanej z tym klasyfikacji do kodu 8703 CN. W konsekwencji organ odwoławczy uznał we wszystkich przypadkach, że skarżący z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Od powyższych decyzji skarżący złożył skargi do Sądu I instancji, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 410/13 do I SA/Kr 414/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 410/13.

Wobec wywiedzionych skarg kasacyjnych od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 466/14 uchylił wyrok sądu I instancji z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 410/13, którym oddalono skargi skarżącego na pięć decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "p.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. spraw wszystkich pięciu skarg na ww. decyzje.

Jednakże, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, przedstawił stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Lakoniczna analiza stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddawało w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanych sprawach w istocie sporne było to, czy ww. samochody zostały prawidłowo zakwalifikowane do kodu CN 8703 tj. jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Dodatkowo skarżący powoływał się na naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i standardów legislacyjnych. Nie budziło wątpliwości na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, że o obowiązku podatkowym rozstrzygały nie tyle przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym co zakwalifikowanie samochodu do konkretnego kodu CN tj. albo do 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób podlegające akcyzie) albo do 8704 (samochody zasadniczo służące do przewozu towarów – niepodlegające akcyzie).

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organy prawidłowo więc przyjęły, że obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z wyżej powołanym przepisem ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący tej okoliczności nie kwestionował.

Sąd I instancji podkreślił, że we wszystkich przypadkach skarżący nabył samochody jak właściciel, co potwierdzały dokumenty (faktury wystawione przez sprzedawcę). We wszystkich przypadkach samochody zostały przemieszczone przez skarżącego do kraju i tu zarejestrowane. Okoliczności te w ocenie Sądu I instancji były niesporne. Sąd I instancji wyjaśnił nadto, że pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się wyraźnie do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Definicja ta jest zbieżna ze sformułowaniem użytym w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych" stanowi - dokonane w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r. powołujący się z kolei na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11). Zdaniem Sądu I instancji o zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) decyduje, ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). Jak wynika z opisu spornych pojazdów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie np. ekrany wmontowane w tył siedzeń l rzędu w samochodzie Volvo XC90 wymienionym w pkt 1; jednolita w całym pojeździe skórzana tapicerka siedzeń, wnętrze pojazdu wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty dla pasażerów, 6 poduszek bezpieczeństwa, w Toyocie Land Cruiser wymienionej w pkt 2; uchwyty "nadrzwiowe" dla pasażerów, poduszki powietrzne lub kurtyny - co najmniej 6 szt., sprzęt grający (z głośnikami w drzwiach), w Jeep Grand Cherokee wymienionym w pkt 3; skórzane pokrycie siedzeń, w Volvo XC 90 wymienionym w pkt 4; boczne poduszki powietrzne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, uchwyty górne, oświetlenie, nagłośnienie, schowki w drzwiach bocznych oraz przednich fotelach, w Toyocie RAV 4 wymienionej w pkt 5, z protokołu oględzin tego pojazdu oraz z dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten posiada dwa rzędy siedzeń (pięć miejsc), wyposażonych w zagłówki (pięć sztuk), i pasy bezpieczeństwa (pięć sztuk), posiada jedną przestrzeń dla pasażerów oraz do przewozu towarów, tapicerka drzwi oraz fotele znajdujące się w pojeździe są jednolite, wykończone materiałem, w drzwiach bocznych znajdują się sterowniki elektryczne do szyb oraz głośniki, drugi rząd siedzeń zamontowany w fabrycznie przystosowane miejsca.

Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada: boczne poduszki powietrzne, uchwyty górne, oświetlenie, nagłośnienie, schowki w drzwiach bocznych oraz przednich fotelach, dywaniki, dach tapicerowany w całości, pojazd przeszklony w całości. Według oświadczenia pełnomocnika firmy C. Sp.j. pojazd na dzień oględzin wyglądał identycznie jak w dniu zakupu. W aktach sprawy znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 15 października 2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu z ciężarowego na osobowy wystawiona przez B. Sp. J. Tarnów, z której wynika. że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przystosowanych. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 15 10.2008 r. wynika, że pojazd był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilka dni.

Sąd I instancji dodał, że Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje przy tym istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela w klasyfikowaniu samochodów do kategorii 8703 lub 8704 CN (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 927/14 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15). Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne. Sąd I instancji podkreślił, że nabywane samochody są typowymi samochodami osobowymi z segmentu pojazdów o wyższym standardzie (tak powszechnie traktowane są w Polsce samochody typu tzw. miejskich terenówek jak Jeep Grand Cherokee bądź typu VAN).

Skarżący nie podważył w trakcie postępowania dowodowego, aby wszystkie nabyte przez niego samochody przerobione zostały w sposób trwały na samochody ciężarowe. Faktury wystawione przez B. Sp. J. dla skarżącego potwierdzają, że w rzeczywistości zmiany w wyposażeniu samochodów dokonane przez niemieckiego sprzedawcę (który nie był producentem żadnego z nabytych przez skarżącego samochodów) nie miały charakteru trwałego. Sąd podkreślił, że opisane powyżej (w poszczególnych punktach dotyczących konkretnych samochodów) wyposażenie jest charakterystyczne dla samochodów osobowych, a nie służących zasadniczo do przewozu towarów.

Skarżący nie przedstawił dowodu przeciwnego. Zdaniem Sądu, z ekonomicznego punktu widzenia byłoby nieracjonalne kupowanie samochodów z wyposażeniem charakterystycznym dla samochodów osobowych (powszechną praktyką dealerów jest zwiększanie finalnej ceny samochodu o dodatkowe elementy wyposażenia) aby potem (na stosunkowo krótki czas) przerabiać je na samochody ciężarowe (wymontowując część wyposażenia). Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących samochodów o konstrukcji typu VAN, Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdy typu Van, które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że budowa samochodów pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów będących przedmiotem postępowania zadecydował pierwotny sposób produkcji (potwierdzony przez importera), wygląd pojazdów oraz jego wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Skarżący nie wykazał też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody w przypadkach pojazdów typu VAN) ingerowały w istotny sposób w konstrukcję pojazdu. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wszystkie ww. samochody do kodu 8703 CN. W ocenie Sądu I instancji, nie został naruszony przepis prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o przedstawienie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu Van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu Van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
2. a. art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzwym (Dz. U.: dalej: u.p.a., w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 “Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. z 2004 r., przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazujaca opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.;
3. b. poz. 59 Załącznika nr 1 “Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, powoływanego dalej jako WKC, oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE przez błędą ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu Van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpioeczeństwa w tylnej części pojazdu, niezaleznie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkowa lub okna w panelach bocznych;
4. c. poz. 59 Załącznika nr 1 “Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 12 kwietnia 1997 t. (dalej; Konstytucjia RP) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z dnia 20 marca 1952 r. (dalej: Protokół Nr 1 do EKPCz) przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administarcji publicznej;
5. d. naruszenie poz. 59 Załącznika nr 1 “Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegajacą na przydaniu decyzdującego znaczenia kryterium oceny spornych pojazdów określonych w ustawie.
6. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.
7. a. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech, w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących infomracji taryfowych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się do wniosku skarżącego kasacyjnie o przedstawienie na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów w rozpatrywanych sprawach nie ziściły się przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie odnoszącym się do kwestii, która przedstawiona została we wniosku skarżącego kasacyjnie. Realizowanej przez Sąd orzekający w trybie pytania prejudycjalnego tzw. funkcji kooperacyjnej, muszą towarzyszyć wątpliwości odnoszące się do stosowanych w tej sprawie przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie powziął. Z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej.

Innymi słowy, aby określone zagadnenie mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na naruszeniu przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 pp.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13).

Stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie organy obu instancji dokonały, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wszechstronnej oceny materiału dowodowego, która nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IC na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy przeprowadziły postępowanie w niniejszych sprawach w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonych decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał zasadność wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Tym samym nie nastąpiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obu instancji uwzględniły także całokształt okoliczności sprawy. Wskazać też należy, że skarżący upatruje "stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich" w wydawanych przez nie wiążących informacjach taryfowych.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z treści art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz z art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 15.09.2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 07.04.2011 r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie zarówno podmiotowe, przedmiotowe, jaki i czasowe. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, WIT wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana a także wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją oraz wiąże organ w okresie obowiązywania informacji.

Powyższe oznacza, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne, w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. W wyroku z dnia 15.09.2005 r. w sprawie C- 495/03 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający w takim wypadku sprawę, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub, że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według Trybunału Sprawiedliwości UE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 07.04.2011 r. w sprawie C-153/10 Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Stwierdzić więc należy, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, dla której wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnienie treści takiej informacji WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.

W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zauważyć należy, że w obowiązującej do dnia 28.02.2009 r. ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Co do zasady WIT zaczęły mieć znaczenie dla podatników podatku akcyzowego dopiero z dniem 01.09.2010 r. poprzez wprowadzenie art. 7b.

Jednocześnie, wskazać należy, że ustawą z dnia 22.06.2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228), przepisem art. 19 pkt. 2, uchylono przepis art. 7b ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym w uzasadnieniu zmiany wskazano, że "Utrzymanie w prawie krajowym prawa dla posiadaczy decyzji WIT do stosowania w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym wiążącej organy celne klasyfikacji towaru określonej w decyzji WIT spowoduje utrzymywanie się niepożądanego zjawiska polegającego na uzyskiwaniu przez podmioty, które nie planują i nie zamierzają dokonywać obrotu towarowego z krajami trzecimi, wiążącej informacji taryfowej (WIT), m. in. na potrzeby podatkowe. Znane są z praktyki liczne przypadki występowania przez polskie podmioty do administracji celnych innych państw członkowskich UE z wnioskami o wydanie informacji WIT i uzyskiwania żądanej przez wnioskodawców klasyfikacji dla towarów objętych w Polsce podatkiem akcyzowym, mimo że wnioskodawca nie miał siedziby w tych krajach ani nie zamierzał użyć informacji WIT w tych krajach.

Na gruncie unijnego kodeksu celnego (de lege ferenda), który wszedł w życie 1 maja 2016 r. klasyfikacja określona w decyzji WIT jest wiążąca tylko w sprawach celnych, nie wiąże natomiast w innych sytuacjach niż operacje przywozu lub wywozu towaru w obrocie z krajami trzecimi: Podmioty zainteresowane informacją o klasyfikacji wyrobu akcyzowego w nomenklaturze Taryfy celnej mogą korzystać z instytucji wiążącej informacji akcyzowej (WIA), która jest wydawana przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na potrzeby obrotu krajowego i wewnątrzunijnego towarami objętymi podatkiem akcyzowym sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...). Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Jednocześnie Trybunał we wskazanym powyżej wyroku podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji a pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii o samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, które w zupełności zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pozwala na stwierdzenie, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego wszystkie pojazdy posiadały: więcej niż dwa stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażera - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703, czworo wahadłowych drzwi z oknami oraz tylne drzwi podnoszone z oknem - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. siedzenia ze skóry, klimatyzacja, i oświetlenie wnętrza) - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703.

Z powyższego wynika zatem, że przebudowanie ww. samochodów osobowych na samochody: ciężarowe przeprowadzone w Niemczech, oraz ponowna przebudowa z samochodów ciężarowych na osobowe w Polsce miały charakter co najwyżej prowizoryczny. Dokonane w pojazdach przeróbki, mimo że pozwalały na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), nie spowodowały, że pojazdy utraciły cechy charakterystyczne dla tego typu pojazdów osobowych, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Z akt z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjn wynika, że przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na kilka dni.

W związku z powyższym jednoznacznie należy stwierdzić, że przedmiotowe pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a przeprowadzone w nich zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Skoro przedmiotowe pojazdy były wyprodukowane i używane jako samochody osobowe, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie tymi samochodami towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdów uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Stwierdzić więc należy, że dokonane zmiany, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji.

W ocenie Naczelneg Sądu Administracyjnego, zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów. Z łatwością bowiem można było przystosowywać pojazdy do przewozu osób. Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, pozwoliło organom przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdów, jakie zostały im nadane przez producenta. W konsekwencji powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracjnego, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy podatkowe i przyjętyn przez Sąd I instancji jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, że nabyte wewnątrzwspólnotowo pojazdy będące przedmiotem niniejszego postępowania były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Z drugiej strony, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28.09.2015r., sygn. akt I SA/Kr 1973/14, jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów (...). Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do AkcU 2004 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie, wskazać należy, że przez błędną jego wykładnię w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym pojmowaniu treści określonego przepisu lub mylnym rozumieniu znaczenia tego przepisu, a więc gdy w wyniku dokonanej wykładni wadliwie zrozumiano (ustalono) treść normy lub wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte. Innymi słowy polega na wadliwej interpretacji, co może wynikać też z niezrozumienia właściwej intencji ustawodawcy. Z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, że zdaniem Skarżącego znaczna część argumentacji organów podatkowych obu instancji, zaakceptowana przez WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku świadczy, że zasadnicze przeznaczenie pojazdów oparte zostało o niewiążące akty interpretacyjne i jednocześnie tym niewiążącym aktom "interpretacyjnym" nadawany jest prawotwórczy charakter, co w konsekwencji jest nie do pogodzenia z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do powyższego wskazać, że nie budzi wątpliwości to, że art. 2 ust. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.12.2005 r., sygn. akt I GSK 772/14, (którą to ocenę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela): "Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku w doktrynie wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym.

W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s.106). Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania została zatem ujęta w podatku akcyzowym w sposób rozbudowany. Analiza postanowień art 2 ust 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. może budzić jednak wątpliwości w związku z użyciem w tym przepisie sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo", stwarzającego wrażenie, że definicja ta jest niedookreślona (...). Można zatem dojść do wniosku, że zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., pojęcie "samochody osobowe" obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Takie, niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. (...) Tak ujęta konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. (...) Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. (...) Zgodnie z art. 288 akapit 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całości oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji, z ustawą. Powyższe spostrzeżenie nie oznacza, że krajowy ustawodawca utracił wpływ na wysokość przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust 3 u.p.a. zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, a zatem również w Scalonej Nomenklaturze (CN), nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie (...) Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi.

Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TKz 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK ZU nr ll/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). (...) Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282). Twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy, założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji CN mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy, nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby jego negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji.

Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni. (...) Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności.

W konsekwencji nie naruszają również innych przepisów rangi konstytucyjnej. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 20.01.2016 r., sygn. akt I GSK 671/14, w którym wskazano, że: " Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwała im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych".

Zauważyć także należy, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 16.12.2015r., "że żaden przepis u.p.a., w tym także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., do którego odwołuje się art. 2 pkt 1 tej ustawy, nie odsyła do not wyjaśniających. Z przepisów tych nie wynika nakaz uwzględniania (przez organy celne ani sądy) treści not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przepisy te nie nakładają na organy celne (ani sądy) obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat not wyjaśniających. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałby wiążący charakter takich not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania.

Tym samym organy celne (sądy) nie są w procesie wykładni ograniczone notami wyjaśniającymi. Jednakże noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Noty wyjaśniające WCO i noty wyjaśniające Komisji postrzega się w orzecznictwie identycznie, traktując te drugie jako uzupełnienie pierwszych (zob. W Morawski, "Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana", Warszawa 2012 r., s. 92 i 94 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Niezależnie od powyższego, w procesie wykładni przepisu organ celny może wziąć pod uwagę stanowisko przedstawione w nocie wyjaśniającej (tj. uznać zaprezentowany w niej wynik wykładni za trafny). Przy czym okoliczność, że wynik wykładni dokonanej przez organ okaże się spójny z treścią noty, nie oznacza, że przedmiot opodatkowania wynika z tej noty.

Podsumowując, za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt (V) skargi kasacyjnej. Odnosząc do zarzutu naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, wskazać należy, że przez zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań w ujęciu jurydycznym trzeba rozumieć swoistą ekspektatywę dotyczącą zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może się powołać na prawa nabyte. Innymi słowy, zasada ta oznacza sądownie chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. Przy czym naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione trzy przesłanki prawne, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego prawo, które wzbudziło po stronie jednostki "oczekiwanie prawne".

Po drugie, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu prawa (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwiać interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (tak; Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r" C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38; www.lex.pl).

Odnosząc się do powyższego, trudno mówić o ochronie uzasadnionych oczekiwań skarżącego w sytuacji, gdy chronologia zdarzeń, zasadniczo identyczna w każdej z połączonych spraw, dowodzi raczej wykorzystywania przez skarżącego w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego, istniejących przepisów o możliwości zmiany charakteru samochodu w rozumieniu prawa drogowego. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19.05.2016r., sygn. akt I SA/Kr 481/16.

W konsekwencji, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt. 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Konstrukcja i wyposażenie pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania wskazują jednoznacznie, na cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a co za tym idzie organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały i zinterpretowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zatem działanie organu w tym zakresie było prawidłowe, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.