Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1189/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014r., sygn. akt V SA/Wa 2414/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...], na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 29 sierpnia 2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012r. nr [...], określającą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 na kwotę [...]zł.

W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, że [...]w dniu 2 września 2010r. zakupił na terenie Niemiec pojazd marki Audi Q7 o nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2967 cm3, rok produkcji 2009, za kwotę [...] euro. Pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu 4 września 2009r., jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1G (osobowo - terenowy). W Niemczech dokonano też zmian w nabytym pojeździe, polegających na demontażu tylnej kanapy i ograniczeniu liczby przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer). Dokonano również zmian polegających na wypłaszczeniu podłogi części towarowej, zaspawaniu miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zablokowaniu tylnej pary drzwi. Zdemontowano także "wyposażenie wnętrza samochodu osobowego" oraz zamontowano okratowanie tylnych okien. Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Nie uległa zmianie europejska homologacja typu pojazdu.

W dniu 7 września 2010r. pojazd przeszedł na terytorium Polski badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu wielozadaniowego z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 9 września 2010r. [...] sprzedał pojazd [...], która w dniu 13 września 2010r. [...] dokonała pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako ciężarowego samochodu dwumiejscowego z wielozadaniowym nadwoziem.

W dniu 4 i 5 października 2010r. dokonano zmian wyposażenia w pojeździe, które polegały na zamontowaniu foteli drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa oraz wmontowaniu przegrody za wstawione fotele. Zmiany te znalazły potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym [...] z dnia 6 października 2010 r. Pojazd w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym pozostał nadal samochodem ciężarowym, jednak z pięcioma miejscami do siedzenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych i konstrukcyjnych.

Za faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu na teren kraju Dyrektor Izby Celnej uznał dzień 7 września 2010r., tj. dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Audi Q7 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703, a zatem samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Świadczy o tym, zdaniem organu, minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe, polegających na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie.

W ocenie organu nie bez znaczenia jest również typ siedmiomiejscowego nadwozia kombi, który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki Audi Q7 za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organ uznał również, że pojęcia "nabycia wewnątrzwspólnotowego" nie należy utożsamiać wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać je należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Zdaniem organu będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej, w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Miejsce prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej przesądziło o właściwości organów podatkowych prowadzących postępowanie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia przez organ I instancji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, wyrażonych w art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., cyt. dalej jako: o.p.), jak również art. 187, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie [...] wniósł o stwierdzenie jej nieważności, a na wypadek uznania przez sąd braku podstaw do wydania takiego orzeczenia - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o rozważenie wydania analogicznych rozstrzygnięć co do decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm., cyt. dalej jako: u.p.a.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską, tj. jako przemieszenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;
2. 2) art. 14 ust. 3 u.p.a., poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.a., gdyż właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy oceniać według miejsca wykonania tej czynności. Z tego powodu organ odwoławczy w pełni zasadnie wywiódł, iż właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu I instancji, za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje ustawowe dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np.: art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a-c) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający. Sąd I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., bowiem skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Zatem właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego II w W. i Dyrektor Izby Celnej w W. jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe dokonały również prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Audi Q7, w którym przed przemieszczeniem do kraju dokonano zmiany wyposażenia w stosunku do nadanego na etapie produkcji. Sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Zdaniem Sądu I instancji, prawidłowo organ ustalił, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona, co potwierdza również fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany w pojeździe poprzez zdemontowanie tylnej kanapy, zaspawaniu tylnych miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa sprawiły, że pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą skrzynią, zachowując nadaną na etapie produkcji europejską homologację typu samochodu osobowego.

W przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Czynności zdemontowania tylnej kanapy z pasami, wmontowanie kraty, zablokowanie tylnych drzwi nie można uznać za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Ponadto elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (liczne systemy elektroniczne): automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wielofunkcyjna kierownica, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia, barwione szyby, relingi dachowe, wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

W ocenie Sądu I instancji, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo także i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Od powyższego wyroku [...] wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (cyt. dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:
2. a) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez: błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską, tj. jako przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym,
3. - ewentualnie w przypadku uznania, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego stanowi szerszy proces:

jego błędne zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, iż miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (siedziba przedsiębiorcy), a nie miejsce, gdzie ustalono, że pojazd ten zostanie dostarczony i będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;

b) art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 w brzmieniu obowiązującym na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008, s. 1), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo że sporny samochód nabyty przez skarżącego w okresie jego przemieszczenia do Polski nie spełniał przesłanek niezbędnych do uznania go za samochód osobowy w świetle powołanego przepisu;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.a., polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji pozostawieniu w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe, co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przeciwko szerokiemu rozumieniu pojęcia nabycia wewnątrzwspólnotowego przemawia zarówno wykładnia literalna, jak również funkcjonalna i systemowa, w przypadku bowiem przyjęcia toku rozumowania zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można by uznać, iż do przemieszczenia pojazdu doszło w pewnym przedziale czasowym, a nie w konkretnej dacie. W takim przypadku możliwe byłoby również przyjęcie innej daty jako chwili, w której powstał obowiązek podatkowy. Takie szerokie rozumienie prowadziłoby więc do stanu niepewności i mogłoby prowadzić do sytuacji patologicznych w orzecznictwie organów podatkowych, a także do pogłębienia stanu braku zaufania podatnika do organów podatkowych.

Skarżący kasacyjnie powołał się również na treść § 147 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002r. nr 100, poz. 908). Nawet zaś w przypadku uznania, iż Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "nabycia wewnątrzwspólnotowego", to uzasadnione wątpliwości budzi jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd I instancji uznał bowiem, iż w niniejszej sprawie organem I instancji powinien być Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie ze względu na fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w jego właściwości. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły jednak jakichkolwiek działań w celu ustalenia, gdzie dokładnie skarżący przemieścił sporny pojazd z Niemiec. Nie wyjaśniono czy został on przemieszczony do siedziby skarżącego czy też może bezpośrednio do nabywcy.

Skarżący kasacyjnie uważa, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ujawnia, że przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8704 CN, stosownie do brzmienia Not wyjaśniających do CN, na co wskazuje w szczególności fakt, iż w dacie jego przemieszczenia z Niemiec do Polski w samochodzie: znajdowały się wyłącznie dwa miejsca siedzące (fotel kierowcy i pasażera), posiadał on trwałą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń oraz trwale zablokowaną tylną parę drzwi, nie posiadał tylnej kanapy, a miejsca mocowań tylnych foteli oraz tylnych pasów bezpieczeństwa były zaspawane, w części towarowej brak było wyposażenia kojarzonego zwyczajowo z częścią pasażerską, takiego jak: fotele, pasy bezpieczeństwa, zagłówki, etc, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów była większa niż 50% długości rozstawu osi samochodu, a ponad 3/4 ładowności pojazdu było związane z transportem towarów, zaś wyłącznie ¼ związana była z częścią pasażerską.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, przepisy pozycji 8703 i 8704 oraz Noty wyjaśniające do CN i HS są stosowane przez polskie organy celne w sposób zbyt restrykcyjny i niezgodny z wykładnią tychże przepisów obowiązującą na obszarze Unii Europejskiej, co ogranicza zaufanie obywateli do instytucji państwowych, zwłaszcza że wydane przez niemieckie organy celne WIT-y obowiązują we wszystkich państwach członkowskich.

Uzasadniając naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.a. skarżący kasacyjnie podniósł, że Sąd I instancji na podstawie art. 14 ust. 4 u.p.a. uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w W. i Dyrektor Izby Celnej w W. byli organami podatkowymi właściwymi miejscowo do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego w obu instancjach, podczas gdy właściwość miejscowa organów podatkowych powinna zostać ustalona na podstawie przepisu art. 14 ust. 3 u.p.a. Skoro nabywane na terenie Niemiec samochody były przemieszczane przez skarżącego z Niemiec do Polski przez przejście graniczne w Słubicach, a więc na obszarze właściwości miejscowej jednego organu podatkowego, to właściwy miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy był Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim (w postępowaniu podatkowym w I instancji) i Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie (w postępowaniu odwoławczym).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa, a z postawionych w jej ramach zarzutów wyłaniają się dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji zlekceważenie zaistniałej w postępowaniu przesłanki nieważności postępowania, ponieważ jak twierdzi, obydwie decyzje zostały wydane przez organy podatkowe niewłaściwe miejscowo. Zdaniem skarżącego Sąd błędnie przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nie powinno być utożsamiane z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w perspektywie przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia. Po wtóre, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony błędnie i tendencyjnie, a nabyty przez skarżącego samochód nie spełniał przesłanek samochodu osobowego i nie powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703. W skardze kasacyjnej kwestionuje się też ustalenie, że skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, przez co stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Rozpoznając skargę kasacyjną w zakreślonych w niej granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

Najdalej postawiony zarzut kasacyjny - nieważności postępowania podatkowego i odmowy zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., czemu towarzyszy zarzut naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej, jest w oczywisty sposób powiązany z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przez jego błędną wykładnię, choć należy dodać, iż zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumowanie w tej kwestii nie jest precyzyjne i konsekwentne choćby dlatego, że pomija stanowiący podstawę nieważności decyzji art. 247 § 1 pkt 1 o.p., stąd zważywszy na dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola kasacyjna przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym środkiem prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., co ma zasadnicze znaczenie zważywszy na kwestionowanie właściwości rozstrzygających sprawę organów celnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy jest pogląd Sądu I instancji, że orzekające w sprawie organy celne były właściwe do jej rozpoznania, ze względu na sposób rozumienia pojęcia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organami podatkowymi w zakresie akcyzy są - stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.a. - Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową tych organów ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5 i 7-10. Należy jednak zwrócić uwagę na mający istotne znaczenie, nieprzywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiący, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 9 określiła nabycie wewnątrzwspólnotowe, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w analizowanym przepisie, rozumianego jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie można rozumieć tylko jako przekroczenia granicy pomiędzy krajem a państwem członkowskim, bowiem zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego lub na jego rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym.

Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której właściwymi organami celnymi byłyby wyłącznie organy o terytorialnym zasięgu przypisanym określonym punktom przejść granicznych. Przyjmując za Sądem I instancji, który trafnie stwierdził, że przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju, właściwość organów celnych jest determinowana miejscem zakończenia wykonywania tej czynności i określona stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zostały zatem prawidłowo podjęte przez organy właściwe dla miejsca zakończenia przemieszczenia samochodu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, tj. Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Celnej w W. w drugiej instancji (v. wyrok NSA z 22 04 2015 r., sygn. akt I GSK 972/13). Tym samym zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 upa oraz zarzuty sformułowane w pkt 2a skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (por. uchwałę 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej skarżący kasacyjnie nie zakwestionował prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe z powołaniem się na przepisy Ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 sformułowany w pkt 1b petitum skargi kasacyjnej, zawierający się w twierdzeniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód nie był w chwili przemieszczenia samochodem osobowym podlegającym podatkowi akcyzowemu i posiadał więcej cech pojazdu ciężarowego.

Jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, przyjęte ustawą określenie samochodu osobowego, jako "przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób" powtarza określenie, którego użyto dla opisu pozycji CN klasyfikacji taryfowej i który pełni podstawową rolę przy wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. Wykładając zatem powyższy przepis należy przyjąć, że samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych w pozycji CN 8703, przy czym pojedyncze konstrukcyjno-wyposażeniowe cechy tego samochodu, właściwe dla przewozu towarów, nie niweczą podstawowego tzw. zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Innymi słowy, możliwość realizowania przez dany samochód funkcji towarowej nie oznacza, że samochód ten jest samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie, jeśli przeważające cechy tego pojazdu wskazują na jego osobowy charakter. O niekorzystnym dla skarżącego wyniku sprawy zadecydowały stwierdzone w toku postępowania administracyjnego cechy, które nie pozwalały na inną klasyfikację, niż ta przyjęta przez organy i zaaprobowana przez WSA w Warszawie.

Sąd, wskazując na te cechy sprowadzonego przez skarżącego samochodu, które dowodziły osobowego charakteru pojazdu uznał, że podjęty na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego demontaż drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, a także zamontowanie przegrody nie mogły pozbawić samochodu jego zasadniczej osobowej funkcji. Zważywszy, że zmiany były wykonane na dany czas i nie miały charakteru trwałego, za czym przemawiają zebrane w sprawie dowody i bezproblemowe przywrócenie pierwotnego, nadanego na etapie produkcji osobowego przeznaczenia pojazdu, zasadna była dokonana przez Sąd ocena prawidłowości przeprowadzonej przez organ klasyfikacji taryfowej.

Nie mogła przynieść oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie rezultatu również argumentacja odwołująca się do braku wiążącego charakteru oceny przez producenta charakteru wyprodukowanego przezeń pojazdu, konieczności użycia specjalistycznych narzędzi i czynności dla demontażu oraz konieczności kierowania się doświadczeniem życiowym przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co rodzi obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a., skarżący kasacyjnie w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Audi Q7 był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Skoro skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.