Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 12/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 454/14 oddalił skargę Przedsiębiorstwa "B." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC) ustalił, że spółka 3 listopada 2010 r. zakupiła od belgijskiej firmy samochód marki Toyota Land Cruiser 150, rok prod. 2010 - jako samochód ciężarowy za kwotę 44500 €. Samochód ten został wprowadzony na terytorium kraju 13 grudnia 2010 r. i poddany badaniom technicznym udokumentowanych zaświadczeniem, w którym uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wpisał "samochód ciężarowy". Następnie na wniosek spółki sporny pojazd – jako samochód ciężarowy – został zarejestrowany 20 grudnia 2010 r. w Urzędzie Miasta Szczecin. Spółka złożyła 30 stycznia 2012 r. zgłoszenie zmiany liczby miejsc dla spornego pojazdu, załączając do tego zgłoszenia: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 stycznia 2012 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał, że "dokonano przebudowy pojazdu zmieniając liczbę miejsc siedzących". W opisie zmian wskazano, że "zamontowano kanapę dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa".

Ponadto organ uzyskał od Toyota Motor Poland Sp. z o.o. w Warszawie pisemną informację, że pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną. Posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i stałe punkty do zamocowania siedzeń oraz 5 miejsc siedzących.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika UC decyzji z [...] czerwca 2013 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 33.082 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że spółka dokonując przemieszczenia z terytorium Belgii na terytorium kraju spornego samochodu, uznanego przez nią za samochód ciężarowy, faktycznie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym.

Spółka od powyższej decyzji złożyła odwołanie do Dyrektora IC, który w trakcie postępowania odwoławczego uzyskał od Polsko – Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku informację, że pojazd został zarejestrowany w Niemczech 29 listopada 2010 r. i wyrejestrowany 30 listopada 2010 r. Z pisemnej informacji wynikało, że jest to pojazd terenowy do przewozu towarów w ramach działalności gospodarczej - do 3,5 ton.

Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2014 r. – wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 30 września 2009 r. (Dz. Urz. UE L. 2009 Nr 287, str. 1 ze m.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] czerwca 2013 r.

Spółka od decyzji Dyrektora IC złożyła skargę, którą Sąd I instancji wyrokiem z 16 października 2014 r., I SA/Sz 454/14 oddalił.

Sąd przypomniał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy sporny pojazd, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Następnie Sąd wskazał, że materialną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisy ruchu drogowego. Treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust.

1. 4) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako samochodu osobowego niezbędne jest przede wszystkim prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., wg której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Pozycja CN 8703 - zgodnie z Notami Wyjaśniającymi obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wśród tych pojazdów mogą być również pojazdy zaliczane do samochodów typu van, suv, pickup. Są to tzw. samochody "wielozadaniowe" lub "uniwersalne" przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i ładunków. Klasyfikacja tych pojazdów mechanicznych do pozycji 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy klasyfikacji pojazdów, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać zarówno do przewozu osób jak i towarów. Przejawem cech projektowych klasyfikujących pojazd jako osobowy są elementy:
2. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zamontowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w tylnej powierzchni samochodu,
3. b) obecność tylnych okien wzdłuż paneli bocznych,
4. c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami,
5. d) brak stałego panelu lub przegrody między kabiną kierowcy a przestrzenią tylną,
6. e) wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu Dyrektora IC trafnie uznał, że sporny pojazd wyczerpał podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu 8703. Sąd stwierdził, iż nie ma racji spółka, że w definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 1 u.p.a. występują dwie przesłanki, które musza zaistnieć łącznie. Ustawodawca w przepisie tym stwierdził bowiem, że "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...)". Sąd zgodził się z organem, że powyższe nie oznacza istnienia dwóch rozłącznych przesłanek, tj. przynależności do kodu CN 8703 i zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Sformułowania o przynależności do kodu CN 8703 i o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób wzajemnie się bowiem uzupełniają. Z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej wynika, że kodowi CN 8703 przypisany został następujący opis: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...)".

Tak więc samochody osobowe mieszczą się w znacznie szerszej pojęciowo kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Nie może bowiem zaistnieć taki stan, że pojazd samochodowy i pozostały pojazd mechaniczny klasyfikowany do kodu CN 8703, mógłby nie być zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Uznanie pojazdu za podlegającego klasyfikacji do CN 8703 determinuje uznaniem go za zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Sąd wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu przed nabyciem auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Przy czym charakteru tego nie zmieniają drobne przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do chwilowych indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie ingerujące trwale w konstrukcję pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Sąd wskazał, że pomocne przy klasyfikacji pojazdów są wytyczne zawarte w wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r., C-486/06. Wynika z nich, że rozstrzygnięcie, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), czy też wyłącznie do przewozu towarów (CN 8704), winno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika byłym czy aktualnym sposobie wykorzystywania lub z przywołaniem dokumentów rejestracyjnych.

W ocenie Sądu organy poddały ocenie obiektywne cechy i właściwość przedmiotowego pojazdu, konfrontując je w pierwszej kolejności z cechami projektowymi zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Dokonując powyższych ustaleń, Dyrektor IC uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu, a więc przeanalizował dokumenty sporządzone sprzed nabyciem wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez spółkę, jak i po jego nabyciu. Wynika z nich, że pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Samochód posiadał: punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i posiadał stałe punkty do zamocowania tych siedzeń, 5 miejsc siedzących oraz nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Przeróbki dokonane w pojeździe jeszcze na terytorium Belgii były nieznaczne i nie ingerowały w konstrukcję pojazdu.

W ocenie Sądu pojazd bez względu na to czy był to samochód typu kombi czy też van, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w dalszym ciągu był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 2 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 102 ust 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że moment produkcji samochodu (zjazd auta z taśmy produkcyjnej), jest momentem istotnym dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W ocenie spółki istotnym jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajdował się w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie moment jego produkcji i nadanie mu cech przez producenta.

Sąd wskazał, że organy oparły swoje ustalenia o materiał dowodowy w którym znalazły się informacje o wyprodukowaniu pojazdu z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób, był to wówczas pojazd z 5-cioma miejscami siedzącymi posiadający punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach oraz posiadał stałe punkty do zamocowania tych siedzeń. Nie posiadał stałego panelu ani przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, a przestrzenią tylną. Organy ustaliły również, że z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, zakres dokonanych w nim zamian w postaci zamontowania (w istocie nietrwałej) przegrody, demontażu punktów kotwienia, pasów bezpieczeństwa w części tylnej, zabudowanie - pozostawienie fabrycznych punktów do mocowania tylnej kanapy za przednim rzędem siedzeń, zabudowanie części tylnej skrzynią, zabudowanie otworów po oknach blachą, demontaż udogodnień pasażerskich - silników elektrycznych szyb, tapicerki bocznej, klamek, uchwytów, lampek czy też kurtyn bocznych, nie spowodowały zamiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu wyprodukowanego uprzednio jako samochód osobowy i były to zmiany odwracalne.

Ustalenie zatem zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonano nie na moment opuszczenia przez samochód taśmy produkcyjnej, lecz na chwilę przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium kraju, a więc w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, biorąc pod uwagę całość zgromadzonych dowodów i w oparciu o ich swobodną ocenę.

Sąd nie stwierdził także aby w sprawie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że nie ma racji spółka, że ładowność i nacisk na oś decydują o klasyfikacji pojazdu. W notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla kodu CN 8703 brak jest odniesienia do ładowności i nacisku na oś pojazdu. Kryterium ładowności w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r., zostało usunięte i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż pojazd posiadał homologację typu N1G "pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków".

Sąd wyjaśnił, że świadectwo homologacji, wydawane jest w celu stwierdzenia zgodności produktu z normami obowiązującymi w danym kraju a więc, stanowi potwierdzenie, że samochód o określonych parametrach technicznych może być używany i dopuszczony do ruchu po drogach publicznych. Zatem dokument ten związany jest z możliwością zarejestrowania pojazdu a nie z jego opodatkowaniem.

Konkludując Sąd uznał, że materiał zebrany w toku postępowania przez organy był pełny, a przez to pozwalał na właściwe odniesienie tego stanu faktycznego do odpowiednich przepisów prawa podatkowego w zakresie akcyzy.

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyroki – na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647; dalej: p.u.s.a.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez ograniczenie rozpoznania skargi do jej wybranych zarzutów a nie do granic danej sprawy, a konkretnie całkowite pominięcie przez WSA naruszenia przez organ:
2. a) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na sprzecznym z ww. przepisami określeniu momentu istotnego dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. – jako momentu produkcji samochodu (zjazdu z taśmy produkcyjnej), gdy tymczasem wg przepisów istotny jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego – z zastrzeżeniem, iż powyższe stanowi również zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem ww. naruszenie przepisów było już sygnalizowane przez skarżącą w toku postępowania, stąd zarzut ten winien zostać rozpoznany również jako zarzut naruszenia prawa materialnego;
3. b) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 o.p., które polegało na tym, że nie zastosowano treści Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 przewidującej szczególne zasady klasyfikacji pojazdu typu van, pomimo uznania przedmiotowego pojazdu za van i spełnienia przesłanek z tej Noty;
4. c) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p., które polegało na tym, że pominięto dokument urzędowy w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego na gruncie stanu faktycznego, bowiem zapisy dowodu rejestracyjnego jako jedyny zebrany w sprawie dowód w sposób wiążący stwierdzają stan pojazdu w kluczowym dla sprawy momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, co doprowadziło do sanowania błędu organów polegającego na gromadzeniu materiału dowodowego wg stanu na niewłaściwy moment z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu w ramach CN i art. 100 ust. 4 u.p.a.;
5. 2) art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu przez WSA naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
6. a) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 o.p., które polegało na tym, że:
7. - nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do poz. 8704 CN,
8. - całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, brak przeszklenia w części towarowej, trwała ściana oddzielająca część pasażerską od towarowej, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, ogromny dopuszczalny nacisk na oś itp.),
9. - dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny, co doprowadziło do sanowania naruszenia organu polegającego na tym, iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącej;
10. b) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., które polegało na tym, że oparto decyzję na bezwartościowym materiale dowodowym tj. wyłącznie piśmie od konkurenta Toyota Motor Poland, wydruku z systemu info-ekspert i strony otomoto, oraz wybranym wycinku opisu zmian w samochodzie;
11. c) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, które polegało na tym, że:
12. - rozstrzygnięto wątpliwości klasyfikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść skarżącej, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na klasyfikację pojazdu zarówno do pozycji CN 8704 i CN 8703, a organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 - jedynej która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,
13. - nie uwzględniono, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez skarżącą nie było możliwe ze względu na stanowiska organów celnych i podatkowych, klasyfikację organu rejestrującego pojazd, klasyfikację dokonaną w Belgii i Niemczech, co utwierdziło w przekonaniu skarżącą o braku należnego podatku, co doprowadziło do sanowania błędu organu polegającego na tym, że organ określił zobowiązanie podatkowe pomimo tego, iż w momencie jego rzekomego powstania nie istniały prawne możliwości uznania, że taki obowiązek podatkowy powstał; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziły do braku zbadania zgodności z prawem decyzji Dyrektora IC w zakresie wskazanym powyżej, a to w sytuacji gdy powyższe zarzuty były kluczowe dla skarżącej i fundamentalne z punktu widzenia skargi. Wszystkie te naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenia skargi.

Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.

Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panelu (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. Gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, może być dokonywane w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania (por. np. wyrok NSA I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z powołanych uregulowań wynika także, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Toyota Land Cruiser 150. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą spółką sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów podatkowych, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według spółki do pozycji CN 8704. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła, że w postępowaniu przed organami podatkowymi i Sądem I instancji, podkreślała, że zmiany dokonane w pojeździe na terytorium Belgii i Niemiec były zmianami konstrukcyjnymi zmieniającymi przeznaczenie pojazdu, które polegały na: zamontowaniu metalowej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, usunięciu tylnych miejsc, pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń oraz trwałej zabudowie tylnych okien.

Skarżąca kasacyjnie spółka wskazała również, że Sąd I instancji za organami podatkowymi oparł się przy ustaleniu cech spornego pojazdu na piśmie (email) z Toyota Motor Poland, wydruku z systemu info-ekspert i strony otomoto oraz wybranym wycinku opisu zmian w spornym pojeździe. Przy czym skarżąca kasacyjnie spółka podkreśliła, że zakupiła pojazd w stanie odbiegającym od tego jaki wskazano w piśmie Toyoty Motor Poland, ponieważ dealer pojazdu dokonał jego przeróbki na samochód przeznaczony do przewozu towarów, z czego jest znany rynek belgijski. Świadczą o tym jednoznacznie zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, wskazujące na charakter dokonanych zmian w pojeździe. Skarżąca kasacyjnie spółka podkreśliła, że zbadania charakteru tych przeróbek, nie da się zastąpić bliżej nieokreślonymi wydrukami "przykładowego" samochodu marki Toyota Land Cruiser bez przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego pojazdu, przy braku jego zdjęć.

Skarżąca kasacyjnie spółka wskazała także, że z emaila pracownika Toyota Motor Poland wcale nie wynika, aby samochód posiadał 5 miejsc siedzących, na co wskazuje organ i Sąd I instancji, a jedynie, że posiadał punkty kotwienia dla siedzeń drugiego rzędu, które jednak w dalszym procesie adaptacji przez dealera zlikwidowano.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna.

Dokonując porównania wskazanych już wyżej cech projektowych zawartych w Notach wyjaśniających, pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, aby przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Konieczne jest bowiem wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia, czy w tylnej części pojazdu znajdują się okna, które nie są trwale zaślepione, czy tylne siedziska dla 3 osób w tylnym rzędzie zamontowano w fabryczne punkty kotwienia (w opisie zmian dokonanych w pojeździe z 30 stycznia 2012 r. jest mowa jedynie o "fabrycznie wyznaczonym miejscu"), czy tylna część pojazdu "załadunkowa" jest wyposażona w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka itp.).

Zauważyć należy, że sam fakt wynikający z informacji - email z 13 lutego 2012 r. uzyskanej od pracownika Toyota Motor Poland, wyprodukowania pojazdu z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został poddany przystosowaniu do kategorii N1G, tj. samochodu ciężarowego, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez spółkę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu, po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, do przewozu osób nie zmieniło w istocie jego charakteru, a dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu.

Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu podłogi (płyty metalowej) w części towarowej, ale trzeba też wykazać, że cały zabieg nie wymagał skomplikowanych zabiegów technicznych, a montaż kanapy nastąpił w stałe (fabryczne) punkty kotwiczenia. Bez przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, przy nieprecyzyjnej informacji "Opis zmian dokonanych w pojeździe" z 30 stycznia 2012 r. nr 101, nie sposób dokonać takiego ustalenia.

Tak więc wobec faktu kwestionowania przez spółkę charakteru dokonanych modyfikacji, organy podatkowe winny przeprowadzić w omawianym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Przede wszystkim powinny ustalić czy w pojeździe, jak twierdzi skarżąca kasacyjnie spółka trwale unicestwione zostały punkty kotwiczenia kanapy w tylnej części pojazdu, czy też nie oraz, czy kanapa zamontowana została w fabryczne miejsca kotwiczenia, czy też punkty kotwiczenia zostały zamontowane w trakcie dokonywania zmian w pojeździe. Organy podatkowe powinny również dokonać ustaleń co do trwałego zaślepienia okien w tylnej części pojazdu i cech wyposażenia samochodu w jego części pasażerskiej / załadunkowej.

Zbadanie tych okoliczności jest także uzasadnione tym, że z zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., co Naczelny Sąd Administracyjny wskazał już powyżej, wynika możliwość zaklasyfikowania pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ustalenia to będzie musiało być poprzedzone jednoznaczną wypowiedzią organu podatkowego co do charakteru przedmiotowego pojazdu, czy jest to pojazd typu van.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu".

Niezasadnie zatem Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. że organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organy podatkowe naruszyły zasady postępowania wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., bowiem nie zbadały sprawy w sposób wszechstronny w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, zaś uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzut podniesiony w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zawiązku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p. znajduje uzasadnione podstawy.

Przedstawione powyżej okoliczności stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora IC. W sprawie bowiem nie została dostatecznie wyjaśniona zasadnicza kwestia, tj. obecność w pojeździe stałych punktów kotwiących, trwałej zabudowy tylnych okien. Ustalenie te w tym przypadku mają charakter podstawowy i powodują, że postępowanie podatkowe winno być uzupełnione o niezbędny materiał dowodowy z uwzględnieniem uwag, co do stosowania wskazanych wyżej przepisów postępowania, poczynionych w niniejszym uzasadnieniu. Tym zasadniczym, kluczowym dowodem będzie przeprowadzenie dowodu z oględzin spornego pojazdu.

Wobec istotnych braków dotyczących przyjętych ustaleń faktycznych przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy skarga wniesiona do Sądu I instancji zasługiwała na uwzględnienie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 i 2 wyroku.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 3 wyroku) wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz 200 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a - w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).