Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1225/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 286/16, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę Gospodarstwa Rolnego A i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lutego 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z [...] kwietnia 2015 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Sąd orzekł również o kosztach postępowania (art. 200 i art. 205 p.p.s.a.).

Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że przedmiotem działalności spółki było w latach 2012 i 2013 prowadzenie gospodarstwa rolnego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz działa jako podmiot prowadzący skład podatkowy o nr akcyzowym [...], prowadząc działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego w składzie podatkowym nr akcyzowy [...], na podstawie zezwolenia z 29 kwietnia 2004 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu.

Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym nabywała, zużywała i dokonywała obrotu wyrobami węglowymi. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, strona zakupiony węgiel:

1. – w ilości 2 ton wykorzystała do prac w warsztacie i kuźni;
2. – w ilości 25,84 tony odsprzedała 23 lipca 2012 r. Gospodarstwu Rolnemu X, na podstawie faktury nr [...] z 23 lipca 2012 r.;
3. – w pozostałej ilości wykorzystała do produkcji spirytusu, ogrzewania budynku gorzelni rolniczej i podgrzewania wody na potrzeby socjalne, poprzez jego spalanie w kotle parowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określił spółce zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że strona w latach 2012-2013:

1. - nie była zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisów art. 31a ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym do 19 września 2013 r. i art. 31a ust. 7 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2013 r., przez co nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 września 2013 r. i na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2013 r.,
2. - nie podlegała zwolnieniu w podatku akcyzowym na podstawie art. art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu od 2 stycznia 2012 r. do 19 września 2013 r. oraz art. 31a ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu od 20 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., gdyż nie zużywała wyrobów węglowych w celach opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz leśnictwie.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że wskazane przez stronę sposoby zużycia węgla nie mieszczą się w zdefiniowanym przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym zakresie prac rolniczych objętych zwolnieniem, gdyż węgiel zużyty został przez spółkę bezpośrednio do czynności niezwiązanych z uprawą roślin oraz hodowlą zwierząt gospodarczych, z ogrodnictwem, z hodowlą ryb, czy też z leśnictwem, przez co odwołująca się nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ podkreślił, że do 19 września 2013 r. warunkiem zwolnień od akcyzy było prowadzenie na mocy art. 31a ust. 4-6 u.p.a. ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Wobec faktu, że podatnik nie prowadził i nie posiadał żadnej dokumentacji wskazującej rzeczywistą ilości wyrobów węglowych zużytych w latach 2012 i 2013 do ogrzewania stawu i do samodzielnej produkcji wywaru gorzelniczego, który został wykorzystany do produkcji rolnej i w hodowli zwierząt, tj. do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, w ocenie organu nie jest możliwe obiektywne ustalenie i określenie rzeczywistej ilości wyrobów węglowych zużytych do ww. celów, i tym samym zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym w pracach rolniczych i w hodowli ryb.

Uzasadniając uwzględnienie skargi sąd wskazał, że organ odwoławczy w myśl art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu I instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja organu II instancji tych kryteriów nie spełnia. Organ II instancji nie przedstawił stanu faktycznego sprawy, okoliczności związanych z rozchodem węgla.

Takie okoliczności wynikają ze stanu faktycznego przedstawionego przez organ I instancji. Organ II instancji zaakceptował stanowisko organu I instancji, że gorzelnia nie może być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (ZCP). W związku z tym nie uwzględnił stanowiska skarżącej, że gorzelnia była ZCP. A zatem uznał, że węgiel nie został zużyty na cele objęte zwolnieniem. Takie stanowisko nie zostało poprzedzone analizą okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w sprawie, względnie powinny być przedmiotem dalszych ustaleń.

Sąd wskazał, że z dotychczasowych ustaleń wynika, iż spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz działa jako podmiot prowadzący skład podatkowy o nr akcyzowym [...], prowadząc działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego w składzie podatkowym nr akcyzowy [...], na podstawie zezwolenia z 29 kwietnia 2004 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu. Natomiast produkcją alkoholu etylowego zajmuje się nie spółka jako podmiot prawa handlowego, a gorzelnia. W ocenie Sądu niezbędne jest dokonanie analizy merytorycznej na płaszczyźnie prawnej, organizacyjnej i finansowej w celu ustalenia czy gorzelnia jest ZCP. Taka analiza w rozpoznawanej sprawie nie została przeprowadzona. O tym, że gorzelnię można byłoby traktowana jako ZCP może świadczyć to, że w sensie faktycznym, zajmuje się ona produkcją alkoholu etylowego, a nie spółka jako taka. Na tę okoliczność zwrócił uwagę przedstawiciel spółki na rozprawie, wskazując, że spółka jest podatnikiem podatku CIT i wszystkie przychody i koszty gorzelni są wyodrębnione.

W przypadku oceny faktycznej, dotyczącej kwalifikacji prawnej gorzelni jako ZCP, organ odwoławczy skupił się na aspektach formalnych, które nie mogą decydować o kwalifikacji materialnoprawnej stanu faktycznego. Tymczasem gorzelnia, w stosunku do gospodarstwa, jest wyodrębnioną jednostką produkcyjną, organizacyjną i finansową. Gorzelnia jest składem podatkowym o nr akcyzowym [...], w którym prowadzona jest działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego.

Sąd uznał za przedwczesne stanowisko organu odwoławczego, że w ustalonym stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie gorzelni za zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe. W tym zakresie organ winien skupić się na analizie faktycznej i prawnej, powinien wyjaśnić, czy gorzelnia była elementem na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogła samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania.

Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ winien mieć na względzie dotychczasowe ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym i wziąć pod uwagę rozważania prawne zawarte wyroku, w szczególności dotyczące wyodrębnienia prawnego gorzelni jako składu podatkowego, prowadzenia produkcji odmiennej od tej, która jest prowadzona w gospodarstwie rolnym.

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. a. art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ celny nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszyły art. 120, art. 193 O.p.,
3. b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie, iż decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wadliwe uznanie, iż postępowanie organu odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności, tj. art. 127 O.p. oraz ogranicza się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji naruszając art. 233 O.p.
4. c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z w. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
5. 2. prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. (w brzmieniu od 2 stycznia 2012 r. do 19 września 2013 r.) i uznanie, że powyższy przepis winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, natomiast wnoszący skargę kasacyjną organ zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Podniósł, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także błędnie wyłożył art. 31a ust. 2 pkt 6 u.p.a. (w brzmieniu od 2 stycznia 2012 r. do 19 września 2013 r.).

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres postępowania wyjaśniającego oraz podejmowanych w jego ramach czynności, co do zasady determinuje przedmiot postępowania podatkowego – w tym przypadku – określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobu węglowego nabytego w systemie zwolnienia od akcyzy, za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r.

W latach objętych postępowaniem obowiązywały dwa stany prawne, tj. od 2 stycznia 2012 r. do 19 września 2013 r. i od 20 września 2013 r. W tym okresie katalog zwolnień w podatku akcyzowym dotyczył w zasadzie dwóch sfer, tj. zwolnień związanych z posiadaniem statusu pośredniczącego podmiotu węglowego oraz zwolnień związanych z celem, w jakim jest zużywany wyrób węglowy. Przepisy art. 31a u.p.a., w pierwszym z tych okresów stanowiły: "1. Zwalnia się od akcyzy:

1. 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
2. 2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
3. 3) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
4. 4) import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
5. 5) eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy.
6. 2. Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1. 1) w procesie produkcji energii elektrycznej;
2. 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3. 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
4. 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5. 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6. 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7. 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);
8. 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9. 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.
10. 3. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. 1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;
2. 2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;
3. 3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.
4. 4. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.
5. 5. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.
6. 6. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych.
7. 7. Ewidencja, o której mowa w ust. 4, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.
8. 8. W przypadku zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, sprzedawca wyrobów węglowych może zażądać przedstawienia mu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a nabywca wyrobów węglowych powinien przedstawić sprzedawcy to pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.
9. 9. W przypadku zwrotu wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy przez:

1. 1) podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, do pośredniczącego podmiotu węglowego,
2. 2) pośredniczący podmiot węglowy do pośredniczącego podmiotu węglowego
3. - przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy.
4. 10. Przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.", natomiast w drugim – "1. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1. 1) w procesie produkcji energii elektrycznej;
2. 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3. 3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, z późn. zm.), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
4. 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5. 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6. 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7. 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8. 8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe;
9. 9) przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.
10. 2. Zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1.
11. 3. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. 1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego;
2. 2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
3. 3) w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.
4. 4. Podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

1. 1) na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
2. 2) w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.
3. 5. W przypadku zwrotu przez finalnego nabywcę węglowego wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, do podmiotu, który sprzedał mu te wyroby, zwrot tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy lub faktury korygującej.
4. 6. Przez procesy mineralogiczne rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).
5. 7. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Dla rozpoznania tej sprawy znaczenie miały dwa zwolnienia, a mianowicie zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie (odpowiednio – art. 31a ust. 2 pkt 6 i art. 31a ust. 1 pkt 6 u.p.a.) oraz – wykorzystywane przez zakład energochłonny (odpowiednio – art. 31a ust. 2 pkt 8 w zw. z ust. 10 oraz art. 31a ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 7).

Zdaniem Sądu I instancji przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe oraz zebrany w jego toku materiał dowodowy narusza prawo. Sąd wskazał, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p., jest zobowiązany do rozpoznania ponownie sprawy, a nie – odwołania. Z kolei stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., organ jest zobowiązany wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja tych kryteriów nie spełnia.

Sąd zauważył również, że zgodnie z art. 120 O.p. organ jest zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do kwestii nieprowadzenia przez stronę ewidencji wyrobów zwolnionych, zużywanych do celów zwolnionych, Sąd przypomniał, że dla ustalenia uprawnień do korzystania ze zwolnienia od podatku istotne znaczenie ma spełnienie warunków materialnoprawnych a nie formalnych, co oznacza, że nie każde naruszenie warunków formalnych może prowadzić do bezwzględnej utraty zwolnienia od opodatkowania. Zdaniem Sądu, przeciwko zaakceptowaniu odmowy zastosowania przepisów prawa materialnego przemawiają też względy procesowe normowane art. 195 § 5 i 6, art. 193 oraz art. 21 § 2 O.p. W związku z powyższym Sąd za przedwczesne uznał stanowisko organ w kwestii braku podstaw do uznania gorzelni za zakład energochłonny, jak też w zakresie odmówienia zwolnienia od akcyzy co do części zakupionego wyrobu węglowego wykorzystanego w produkcji rolnej.

Wyrażone przez Sąd I instancji stanowisko jest co najmniej przedwczesne, a poprzedzające je rozważania nie odpowiadają wymogom art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Są zbyt ogólnikowe i nie odnoszą się konkretnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do którego odwołuje się zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji organ II instancji jak i decyzji organu I instancji. Sąd uchylając decyzję z przyczyn procesowych winien mieć na uwadze regulację art. 141 § 4 zd. drugie, w myśl której, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania, o których mowa w tym przepisie muszą być adekwatne do dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji i znaleźć wyraz w uzasadnieniu wyroku, a to nie jest możliwe bez przeprowadzenia szczegółowej analizy decyzji. Tym bardziej, jeśli treść decyzji na to pozwala.

Należy też zauważyć, że Sąd I instancji, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji z lit. c) pkt 1 § 1 art. 145 p.p.s.a., a więc z przyczyn procesowych, w podstawie prawnej wyroku wskazał też lit. a) powolnego przepisu, a więc naruszenie prawa materialnego. Jak należy przypuszczać Sąd miał na myśli art. 31a ust. 2 pkt 6 i art. 31a ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz art. 31a ust. 2 pkt 8 w zw. z ust. 10 oraz art. 31a ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 7, niemniej jednak w sytuacji, gdy uchylenie zaskarżonej decyzji następuje przyczyn procesowych (ze względu na wadliwie ustalony stan faktyczny), to za przedwczesne należy uznać wypowiadanie się co do zastosowania prawa materialnego. Oceny, czy doszło do jego naruszenia można dokonywać wyłącznie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

Z uwagi na wskazane powyżej nieprawidłowości Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę powinien dokonać oceny zaskarżonej decyzji zgodnie z obowiązującymi wymogami. W szczególności Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji powinien odnieść się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności oraz dokonać ich oceny w świetle przepisów mających zastosowanie w sprawie tak materialnych (u.p.a.) jak i procesowych (O.p.).

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych zwolnień Sąd w swoich rozważaniach powinien wziąć pod uwagę oraz poddać ocenie okoliczności, na które powołał się organ w zakresie niespełnienia przez stronę przesłanek do uznania gorzelni za zakład energochłonny (w kontekście art. 31a ust. 10 i art. 31a ust. 7 u.p.a.) i skonfrontować je z dowodami przedłożonymi przez stronę oraz złożonymi przez nią wyjaśnieniami.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, organ zbadał (na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), czy działająca w ramach spółki gorzelnia może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), przyjmując za podstawę następujące kryteria, tj., czy:

1. - posiada finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie, polegające na istnieniu odrębnych kont i rachunku (subrachunku) bankowego dotyczących działalności gorzelni;
2. - posiada wyodrębnienie organizacyjne w strukturze spółki jako dział, wydział, oddział, itp.;
3. - zostali jej przyporządkowani pracownicy oraz zostały wydzielone składniki materialne, niematerialne oraz zobowiązania;
4. - istnieje możliwość kontynuowania dotychczasowej produkcji, np. w ramach nowego podmiotu.

Zebrany w tym zakresie materiał oraz płynące z niego wnioski organ obszernie opisał w zaskarżonej decyzji (s. 6 – 12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej, a co za tym idzie nieuprawniony jest zarzut Sądu I instancji, co do naruszenia zasady dwuinstancyjności, czy też sporządzenia decyzji w sposób naruszający art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wypada też zauważyć, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co oznacza, że podtrzymał również argumentację przedstawioną przez ten organ.

Sąd I instancji miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy organ zgromadził materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a także czy poddał go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Należy też pamiętać, że uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dokumentami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo – podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Usprawiedliwieniem dla dania wiary wyjaśnieniom podatnika nie może też być brak posiadania dokumentów zwłaszcza wówczas, gdy stanowi to wymóg skorzystania ze zwolnienia, chyba że istnieje możliwość wykazania prawa do zwolnienia w inny sposób.

Natomiast w odniesieniu do drugiego ze wskazanych zwolnień, Sąd dokonując oceny, czy zgromadzony przez organ materiał dowodowy (w tym w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p.) pozwalał przyjąć, że nie doszło do zużycia wyrobu węglowego do wytworzenia wywaru gorzelniczego wykorzystywanego na potrzeby własne – produkcja rolna (nawożenie pól, produkcja zwierzęca) oraz do ogrzewania stawu hodowlanego, powinien wziąć pod uwagę przedstawione poniżej fakty.

Z dokumentacji (lub jej braku, mimo wezwania organu), a także złożonych przez stronę wyjaśnień (s. 14 decyzji odwoławczej), wynika, że w latach 2012 – 2013 węgiel spalany w kotle parowym, oddawał ciepło w procesie produkcji alkoholu etylowego. W wyniku tego procesu, jak wyjaśniła strona, jako produkt uboczny powstawał wywar gorzelniczy. Strona wyjaśniła też, że ciepła woda ogrzana w wyniku oddania ciepła przez parę etanolu w procesie produkcji alkoholu etylowego, odprowadzana była do wężownicy umieszczonej w stawie rybnym i w ten sposób była ogrzewała woda w stawie. Strona nie prowadziła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie, który pozwoliłby na określenie rzeczywistej ilości wyrobów węglowych zużytych do celów objętych zwolnieniem, a jedynie – ewidencję w postaci "księgi magazynowej paliw, opału, rok gospodarczy 2012 – 2013". Strona nie prowadziła też żadnej dokumentacji ewidencjonującej zagospodarowanie wywaru na potrzeby własne (produkcja rolna, hodowla zwierząt).

Przedłożyła jedynie wydruk z konta, na okoliczność sprzedaży wywaru oraz złożyła oświadczenie, że pozostała część wywaru została zużyta na cele produkcji rolnej i hodowli zwierząt. Z kolei z księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu gorzelni wynika, że ilość wyprodukowanego w latach 2012 i 2013 wywaru wyniosła odpowiednio – 125 010 hl i 180 720 hl.

Organ zbadał również możliwość wykorzystywania stawu do hodowli ryb. Z ustaleń tych wynika (według oświadczenia strony), że woda napływająca do stawu ma temperaturę 4-80 C, a do życia i wzrostu wagi, ryby potrzebują temperatury 13-150 C, a do rozmnażania 230 C. Storna nie prowadziła jakiejkolwiek dokumentacji związanej z hodowlą ryb, a jedynie wyjaśniła, że do pozyskania narybka doszło w ramach wymiany handlowej "za zboże", co mimo wezwania organu nie zostało w żaden sposób udokumentowane, potwierdzone (o tym na str. 16 uzasadnienia decyzji odwoławczej).

Wobec powyższych ustaleń organ przyjął, że stan sprawy nie pozwala uznać, iż zużyty w procesie produkcji alkoholu etylowego węgiel został zakupiony i zużyty do celów objętych zwolnieniem od akcyzy (do ogrzewania stawu i do samodzielnej produkcji wywaru gorzelniczego). Nadto, na zastosowanie zwolnienia nie pozwalał brak prowadzenia przez stronę wymaganej przepisami ewidencji oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej rzeczywistą ilość wyrobów węglowych zużytych w latach 2012 i 2013 na cele zwolnienia, tj. produkcji rolnej i hodowli zwierząt.

Zatem, kwestionując przyjęte przez organ stanowisko, Sąd I instancji powinien był rozważyć, czy materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i wszechstronny, do czego zobowiązuje art. 122 O.p. i stanowiący jego uzupełnienie art. 187 § 1 O.p. oraz czy organ nie naruszył pozostałych wymogów prowadzenia postępowania podatkowego określonych w O.p. (art. 120 i nast.), a także czy ocenił zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, czy istnieje możliwość obliczenia ilości węgla zużytego na cele zwolnione, a jeśli tak, to powinien dać organowi odpowiednie w tym zakresie wytyczne. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z utrwalonego w orzecznictwie poglądu wynika, że niespełnienie wymogów formalnych nie powinno pozbawiać podatnika prawa do zwolnienia, niemniej jednak jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE państwa członkowskie mogą ustanawiać wymogi formalne pozwalające na pełną realizację praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym.

Jedynie ich realizacji nie może towarzyszyć zbytni formalizm, który prowadziłby do zaprzeczenia istoty unormowania (v. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14). Z orzecznictwa TSUE, ani sądów administracyjnych nie można jednak wyprowadzić takiego stanowiska, że skoro podatnik nie dysponuje dokumentacją w stopniu niezbędnym do dokonania ustaleń, to ustaleń tych należy dokonać na podstawie bliżej niewyjaśnionych okoliczności. Takie rozumowanie stoi w sprzeczności nie tylko z unormowaniami samego podatku akcyzowego, ale też z procedurą podatkową. Wypada w tym miejscu wskazać również na art. 84 Konstytucji RP, który konstytuuje zasadę powszechności opodatkowania. Co oznacza, że zwolnienie od podatku stanowi wyjątek od tej zasady, a tym samym podatnik powinien dołożyć szczególnej staranności w wykonywaniu obowiązków, nałożonych przepisami podatkowymi, a także przy korzystaniu z przysługujących mu zwolnień.

Innymi słowy brak dopełnienia wymogów formalnych narzuconych przez ustawodawcę powinien być oceniany indywidualnie, w kontekście danej sprawy. Natomiast poglądy wypowiadane w orzecznictwie, na tle konkretnych spraw, mają siłę sprawczą w innej sprawie w tym znaczeniu, że mogą nadać kierunek przeprowadzenia oceny zaskarżonego aktu administracyjnego.

Podsumowując, za uzasadnione należało uznać zarzuty podniesione w petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) w zw. z § 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).