Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 834/17 oddalił skargę Z.P. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (Dyrektor IC lub organ odwoławczy) z 21 czerwca2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z 14 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Tundra na kwotę 6 710 zł. Zdaniem organu, sporny pojazd należało zakwalifikować jako pojazd osobowo-towarowy o kodzie CN 8703, dlatego też podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor IC decyzją z 21 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektora IC wyjaśnił, że art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3, art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Dlatego też, samochody osobowe w rozumieniu u.p.a. są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18 (art. 100 ust. 4 u.p.a.).
Aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać ich przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z przepisami ustawy jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd mechaniczny jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Odwołując się do Scalonej Nomenklatury Taryfowej organ wskazał, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Zdaniem organu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazywała, że sporny pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako samochód osobowy (osobowo-towarowy).
W związku z powyższym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego na mocy obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, co znajduje potwierdzenie w wydanym w trybie prejudycjalnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06, w którym Trybunał stwierdził wyraźnie, że: takie pickupy, składające się, po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96.
W ocenie organu odwoławczego wyżej przedstawiony opis pojazdów typu pick-up odnosi się do samochodów analogicznych jak nabyty przez Skarżącą samochód Toyota Tundra, czego nie zmienia również Wiążąca Informacja Taryfowa [...], gdyż instytucja wiążącej informacji taryfowej jest jednym ze środków wprowadzonych do prawa celnego i nie ma zastosowania w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazując na dowód z opinii biegłego przeprowadzony przez organ I instancji oraz zamknięty katalog czynników wpływających na ustalenie wartości pojazdu z art. 104 ust. 11 u.p.a., uznał że kwota wskazana przez organ I instancji jako wartość netto nabytego pojazdu była prawidłowa, tym samym zobowiązanie podatkowe w sprawie zostało prawidłowo określone.
Sąd I instancji wyrokiem z 22 listopada 2017 r. oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zaklasyfikowania pojazdu samochodowego Toyota Tundra do jednej z dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącej do pozycji 8704.
Sąd przytoczył regulacje prawne jakie mają zastosowanie w sprawie tj. z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Następnie podkreślił, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie celnej. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Sąd wskazał, że zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06.
Ponadto pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a także Noty wyjaśniające do CN. Trybunał w przywołanym wyroku C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W ocenie Sądu pierwszej instancji o klasyfikacji nie przesądzają dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym lub świadectwie homologacji. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca ze wskazanych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego i ciężarowego, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Z tych samych względów w ocenie Sądu, o charakterze pojazdu dla celów podatkowych nie może decydować podniesiona w skardze Wiążąca Informacja Taryfowa.
Sąd pierwszej instancji przypomniał następnie, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Toyota Tundra typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami obu instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że sporny pojazd jest pojazdem przeznaczonym w głównej mierze do przewozu osób, mimo posiadania otwartej przestrzeni ładunkowej. W wyniku przeprowadzonych badań technicznych z 20 listopada 2015 r. stwierdzono, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu pięciu osób, o ładowności 740 kg. Jako typowy pojazd pickup posiada oddzielną przestrzeń przeznaczoną dla pasażerów, i drugą otwartą, do przewozu ładunków. W trakcie oględzin przeprowadzonych w Niemczech stwierdzono, że użytkowa przestrzeń ładunkowa wynosi 190 cm, rozstaw osi 360 cm, wysokość ścian bocznych 50 cm.
Pojazd był wyposażony w odtwarzacz muzyki oraz elektrycznie unoszone szyby. W ocenie Sądu za niesłuszny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez nie uznanie, iż zakupiony przez Skarżącą pojazd był samochodem ciężarowym i w takim stanie został sprowadzony do kraju, co potwierdziły przeprowadzone badania techniczne i dowód rejestracyjny. Jak wskazano powyżej treść dowodu rejestracyjnego, czy to zagranicznego, czy krajowego nie może stanowić podstawy klasyfikacji danego pojazdu jako pojazdu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, klasyfikacja samochodu dokonana przez organy jest zgodna z prawem, zatem zarzuty naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 są zarzutami bezzasadnymi.
Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji pojazdu pod pozycję CN. Klasyfikacja taryfowa jest procesem stosowania przepisów prawa materialnego, pod ustalony w sprawie stan faktyczny, w związku z czym nie być przedmiotem opinii biegłego rzeczoznawcy. Do obowiązków organów podatkowych należy zaś przeprowadzenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej i w tym zakresie za niedopuszczalne należy przyjąć przeprowadzanie opinii biegłego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703. Treść uzasadnienia przekonuje o spełnieniu warunków z art. 210 o.p. Organy obu instancji, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w sposób uprawniony przyjęły ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym.
Nie przeprowadzono dowodu z oględzin spornego pojazdu, jednakże w świetle jednoznacznych oświadczeń skarżącej, nie było takiej potrzeby w świetle dysponowania dokumentacji fotograficznej pozyskanej ze stron internetowych oraz oględzin dokonanych na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia bezspornego de facto stanu faktycznego. Stanowisko organów co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, zawierało odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącą. Organ odwoławczy przeanalizował zarzuty zamieszczone w odwołaniu od decyzji, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji i z materiałem dowodowym sprawy.
Zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., również nie znalazł uzasadnienia w stanie sprawy. Podobnie zdaniem Sądu należało ocenić zarzut naruszenia art. 139 § 1 o.p., wskazujący termin, w którym powinna być załatwiona sprawa podatkowa. W orzecznictwie zgodnie się przyjmuje, że terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 o.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem – wyrok WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 470/17. Tym niemniej, w przedmiotowej sprawie organ I instancji na podstawie art. 140 o.p. postanowieniem z dnia 9 stycznia 2017 r. poinformował Skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin jej załatwienia, wskazując przyczyny niedotrzymania terminu.
Tym samym, nie można mówić aby w sprawie został naruszony art. 139 § 1 o.p. Końcowo Sąd wskazał, że kwestia klasyfikacji taryfowej pojazdu marki Toyota Tundra była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które to przyjęły, że powinien on być kwalifikowany jako pojazd osobowy do pozycji CN 8703 a nie pozycji CN 8704 – zob. m.in. wyrok NSA z 31 maja 2016 r., I GSK 282/15 oraz wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., I GSK 921/14.
Wyrok Sądu I instancji zaskarżyła Zofii Prusinowskiej, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty.
Zaskarżonemu wyroki zarzucono:
- I. stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):
- 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię przez Sąd I instancji, tj. przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 154/2006 z dnia 17 października 2016 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (ONINS) skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy samochód Toyota Tundra polega na zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 9704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu decydującego o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu, co przemawia za klasyfikacją do CN 8704;
- II. stosowanie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
- 2. naruszenie prawa procesowego przez Sąd I instancji, a mianowicie:
- a. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy niniejsze postępowanie było bezprzedmiotowe od samego początku oraz nieuwzględnienie wniosku strony w tym przedmiocie;
- b. art. 139 § 1 o.p., poprzez niezałatwienie sprawy w terminie;
- c. art. 180 § 1, art. 180, art. 187, art.188, art. 197 § 1, art. 198 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niekompletny oraz niezgodny z przepisami prawa, bez wyczerupjącego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również braku uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kwalifikacji pozycji CN przedmiotowego pojazdu, podczas gdy miała ona dla rozstrzygnięcia nieniejszej sprawy istotne znaczenie, a w konsekwencji, błędne zastosowanie przez organ I instancji przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.).
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Sąd II instancji rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.
Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana na podstawie Scalonej Nomenklatury Taryfowej zawarta w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.
Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa na podstawie brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być zatem dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu. Ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym wyżej regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia, jakie przeznaczenie ma dany pojazd. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego na podstawie Nomenklatury Scalonej wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.
We wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru na podstawie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.
Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności, zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej).
Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.
Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Toyota Tundra, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.
Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Toyota Tundra jest, jak dowodzi za organami Sąd pierwszej instancji, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703). Jak natomiast twierdzi skarżąca jest to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), w związku z czym w jej ocenie nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym był zasadny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej jest błędne, bowiem nie znajduje podstawy w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów klasyfikacyjnych Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.
W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12).
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC.
Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej).
Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.
Zważywszy na powyższe, zarzut, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu nastąpiło niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jest całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowanych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w oparciu o zarzuty z pkt. 4 petitum tej skargi. Nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt 1, 2, oraz 3 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że w sprawie nie został zgromadzony niezbędny materiał dowodowy. Odniesienie w art. 100 ust. 4 u.p.a. do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochód osobowy" powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, jak to już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Nie oznacza to, że dowody w postaci np. zaświadczenia diagnosty o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały pominięte, lecz podlegają one ocenie jak każdy inny dowód w ramach swobodnej oceny dowodów i takiej też ocenie podlegały w tej sprawie. Skoro podstawowym celem badania technicznego przeprowadzonego przez uprawnionego diagnostę jest stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, to nie sposób przyjąć, że dowód ten ma przesądzające znaczenie na gruncie uregulowań art. 100 ust. 4 u.p.a. Dowód ten był przydatny do ustalenia czy i w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek w przedmiotowym samochodzie. Z treści zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 20 listopada 2015 r. badaniu technicznym wynikało, że jest to samochód ciężarowy, mający 5 miejsc do siedzenia i jako taki został zarejestrowany. Nie oznacza to jednak, że sporny pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.
Ustalenie zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu dokonano, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący w ramach tego zarzutu podniósł, że nie przeprowadzono niezbędnych dowodów, w szczególności w postaci dowodu z oględzin. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jednak było jakiejkolwiek argumentacji na uprawdopodobnienie, iż brak dowodu z oględzin uniemożliwił ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co dodatkowo stanowiło w ocenie autora skargi kasacyjnej rażące naruszenie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia nadto, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych jego cech. Ustaleniom tym służył zgromadzony materiał dowodowy w postaci materiału fotograficznego, oraz wydruk ze stron internetowych, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup.
Ze wskazanego materiału dowodowego wynika, że jest to samochód czterodrzwiowy, z częścią ładunkową oddzieloną od części pasażerskiej. Posiada czworo drzwi do części pasażerskiej z szybami regulowanymi elektrycznie. W części pasażerskiej auto posiada pięć izolowanych siedzeń. Rozstaw osi pojazdu wynosi 360 cm. Długość powierzchni części bagażowej wynosi 190 cm. Wysokość ścian bocznych 50 cm, z informacją, że przy uwzględnieniu wszystkich technicznych i dodatkowych komponentów wyposażenia oraz masy funkcjonalnej auta jego funkacja ogranicza się do transportu osób.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego biorąc pod uwagę powyższe cechy, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Wskazane przez stronę skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego.
Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pickupu, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy.
Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacje pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.
WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 154/2006 z dnia 17 października 2016 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).