Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1235/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2010 roku, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 roku oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 2004 roku.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:

W dniu [...] lipca 2007 r. skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych za okres od lipca do grudnia 2004 r., uwzględniając przy obliczeniu podatku zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.), przy czym przedmiotem opodatkowania była sprzedaż olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18. Wyjaśniono, że zmian w deklaracjach dokonano po ponownym przeanalizowaniu stanów przychodów i rozchodów wyrobów akcyzowych.

W toku postępowania organ ustalił, że w dniu [...] grudnia 2004 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynęło oświadczenie skarżącej, złożone na podstawie § 1 pkt 2d rozporządzenia MF z dnia 18 listopada 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 248, poz. 2492; dalej: rozporządzenie zmieniające) z którego wynika, że spółka wytwarza także oleje smarowe zawierające min. 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów przepracowanych.

Na podstawie poczynionych czynności sprawdzających, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień – grudzień 2004 roku. W toku postępowania skarżąca spółka wniosła o określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości zero złotych, podnosząc, że wyroby, od których zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy nie powinny mu podlegać, gdyż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zakresie, w jakim określają, że oleje smarowe (CN 2710 19 71 – 2710 19 99; PKWiU 23.20.18) przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w tej ustawie – są niezgodne z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz.

WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna). W związku z tym spółka wniosła o określenie nadpłaty w podatku akcyzowym za: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] września 2009 roku, określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r., a także odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i stwierdził, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 50 % stawki podatku akcyzowego dla wyrobów, w przypadku ich wytworzenia z udziałem 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych przepracowanych. Natomiast ust. 2c cytowanego przepisu stanowi, że zwolnienie powyższe ma zastosowanie pod warunkiem, ze sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie potwierdzające udział min. 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem.

Organ wskazał, że spółka była wzywana do złożenia stosownego oświadczenia, lecz nie zostało ono przedłożone organom podatkowym. W piśmie z [...] marca 2009 r. spółka stwierdziła, że przedmiotowe oświadczenia były składane do właściwego urzędu celnego i we właściwych terminach, a w piśmie z [...] kwietnia 2009 r. wyjaśniła, że oświadczenia takie składali osobiście, w siedzibie Urzędu Celnego w P., pracownicy spółki, którzy nie są w niej już zatrudnieni. Wreszcie w piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. potwierdziła, że stosowne oświadczenie zostało przedłożone Naczelnikowi UC w P. osobiście przez przedstawiciela spółki przed złożeniem deklaracji akcyzowej za sierpień 2004 r., tj. za pierwszy miesiąc stosowania ulgi. W piśmie tym wskazała również, że w deklaracjach dla sprzedawanych olejów spółka składała też oświadczenia, jaki udział miały oleje uprawniające do zastosowania ulgi, gdyż w deklaracjach podatkowych w pozycji E zawarto sformułowanie o treści "oleje smarowe z obniżoną stawką akcyzy (50 %)", jak też wskazano ilość tych wyrobów w tysiącach litrów i obliczono obniżoną stawkę akcyzy.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w treści deklaracji podatkowych brak jest danych, które potwierdzałyby poziom udziału baz olejowych rafinowanych wodorem w sprzedawanych olejach smarowych. Nadto stwierdził, że złożone [...] grudnia 2004 r. pismo zatytułowane "oświadczenie" ma charakter ogólny i nie odnosi się do konkretnych momentów, w których spółka dokonywała w poszczególnych deklaracjach podatkowych pomniejszenia podatku akcyzowego o 50%.

Organ II instancji nie podzielił także stanowiska spółki, że polskie przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych, takich jak produkowane i sprzedawane przez skarżącą, są niezgodne z przepisami akcyzowymi UE, co miałoby skutkować stwierdzeniem nadpłaty w tym podatku. Organ podkreślił, że przedmiotem działalności skarżącej jest produkcja i handel olejami smarowymi o symbolach PKWiU 23.10.18 (kod CN 2710 19 71 – 2710 19 99), zwanych generalnie olejami smarowymi. Spółka nabywa te oleje od producentów krajowych oraz z terytorium UE. Są one odsprzedawane, bądź też zużywane do produkcji w prowadzonym przez Spółkę T. składzie podatkowym, a następnie sprzedawane. Przedmiotowe oleje są zatem wykorzystywane do innych celów niż opałowe, czy napędowe. Organ wywiódł, że oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i jako takie mogą być przez państwa członkowskie uznane za wyroby akcyzowe i objęte podatkiem akcyzowym, co nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego

Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 815/10, wydanym wskutek wniesienia przez Spółkę T. skargi, Sąd I instancji uznał, że decyzje obu organów podatkowych naruszały prawo wspólnotowe w sposób niepozwalający na utrzymanie ich w mocy. Decyzje te były nieprawidłowe, ponieważ wykluczały możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, to jest art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna), jak również art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a) dyrektywy energetycznej.

Wobec tego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

Powołując się na treść art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, Sąd I instancji stwierdził, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 27 10, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach zharmonizowanego systemu wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa napędowe bądź opałowe; natomiast nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe czy paliwo opałowe. Z kolei zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

W tym przypadku należało dać pierwszeństwo unormowaniu wspólnotowemu, czyniąc zadość zasadzie supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nieprawidłowo uznały również, że spółka nie złożyła oświadczenia potwierdzającego, że wytwarzane przez nią oleje smarowe zawierają minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, stosownie do treści § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Sąd uznał, że spółka złożyła takie oświadczenia co najmniej [...] grudnia 2004 r. w odniesieniu do całego okresu podatkowego (VII-XI 2004 r.) i było ono zarówno terminowe, jak i skuteczne. Wbrew stanowisku organów podatkowych, również oświadczenia składane przez spółkę w deklaracjach podatkowych (dotyczące udziału minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych w sprzedawanych olejach smarowych) zawierały określenie ilości olejów wykorzystywanych z udziałem baz wodorowych.

Po wniesieniu przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. skargi kasacyjnej od tego wyroku Sądu I instancji, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 390/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Ł.. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, którą podzielił Sąd I instancji, przepisy krajowe regulujące te kwestie są sprzeczne z dyrektywą energetyczną oraz dyrektywą horyzontalną, co winno skutkować odmową ich stosowania. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść uchwały z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, w której skład siedmiu sędziów tego Sądu uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Podzielając wykładnię dokonaną w cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok WSA został wydany z naruszeniem prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. obecny na rozprawie przed WSA pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w W. uległa przekształceniu, w wyniku którego powstała spółka T. S.A. w S.. W dniu [...] kwietnia 2013 r. do akt sprawy wpłynął aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzający przekształcenie spółki.

Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 262/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę T. S.A.

i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie występują dwie kwestie sporne. Pierwsza to taka, czy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają oleje smarowe, które nie są przeznaczone do użycia jako paliwa napędowe lub grzewcze, a więc, czy w okresie od sierpnia 2004 r. do listopada 2004 r. po stronie skarżącej istniała nadpłata w podatku akcyzowym. Drugą kwestią sporną jest to, czy prawidłowo określono wysokość podatku akcyzowego w tym okresie.

W odniesieniu do pierwszej kwestii, WSA stwierdził, że sprawa w tym zakresie była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r. W orzeczeniu tym NSA podzielił wykładnię dokonaną w cytowanej uchwale o sygn. akt I GPS 1/12 i nakazał Sądowi I instancji rozstrzygnięcie sprawy biorąc pod uwagę przedstawioną tam ocenę prawną.

Sąd I instancji uznał, że Rzeczypospolita Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe. W ocenie Sądu nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim, a w konsekwencji, nie utrudniało swobody handlu między tymi państwami. Wobec powyższego, w świetle poglądu wyrażonego w cytowanej uchwale w sprawie I GPS 1/12 nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące tego, że opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Organy podatkowe słusznie zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe trafnie również określiły wysokość podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży olejów smarowych za okres od sierpnia do grudnia 2004 r. W tym zakresie kwestią sporną było, czy skarżąca w tym czasie prawidłowo zastosowała zwolnienie z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych z zastosowaniem 50 % stawki akcyzy. Aby skorzystać z takiego zwolnienia konieczne jest bowiem spełnienie przesłanki określonej w § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy (od 7 grudnia 2004 r. w § 13 ust. 2d rozporządzenia). Analiza tego przepisu wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest złożenie przez sprzedawcę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, w którym potwierdzi on udział w wytworzeniu oleju minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych. W przepisie § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nie określono, w jakim terminie winno być złożone takie oświadczenie, w związku z czym, powstaje wątpliwość, kiedy powinno ono być złożone, a mianowicie czy przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc (tzn. do 25 dnia następnego miesiąca), czy też dopuszczalne jest złożenie oświadczenia w późniejszym czasie (np. po kilku miesiącach czy latach).

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że oświadczenie takie winno zostać złożone do dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Wynika to wg niego z faktu, że w § 13 ust. 2c użyto sformułowania "warunek", przez które należy rozumieć zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego zaistnienia zależy powstanie lub ustanie skutku prawnego (art. 89 Kodeksu cywilnego). Skoro jest to warunek, to bez jego spełnienia (tzn. bez złożenia oświadczenia) nie można zastosować zwolnienia w deklaracji podatkowej. Sąd w tym zakresie nie podzielił odmiennego poglądu strony skarżącej oraz poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie I SA/Łd 815/10, że nie ma żadnego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 13 ust. 2c, a więc może ono zostać złożone w każdym czasie (np. po kilku latach).

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że oświadczeniami, o których mowa w § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, są deklaracje podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. w których podano wielkość sprzedaży olejów smarowych w tysiącach litrów z obniżoną stawką akcyzy. W deklaracjach podatkowych nie podano wysokości baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych z udziałem których wytworzono oleje smarowe (musi to być minimum 10 % baz olejowych). Już chociażby z tego powodu deklaracji podatkowych nie można traktować jako oświadczeń w rozumieniu § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Sąd uznał, że brak było podstaw do tego, aby organy podatkowe wzywały stronę skarżącą do składania wyjaśnień w trybie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.). Wezwanie takie dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy ma wątpliwości, co do poprawności złożonej deklaracji. W przypadku deklaracji za miesiące sierpień – grudzień 2004 r. nie było podstaw do takiego wezwania. W deklaracjach skarżąca zastosowała zwolnienie z akcyzy dla olejów smarowych i to na stronie spoczywał ciężar udokumentowania, że spełnione zostały przesłanki do takiego zwolnienia. WSA zaznaczył, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, ma charakter wyjątkowy i interpretacja tego przepisu winna być ścisła.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe trafnie uznały, że skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie oświadczeń, o których mowa w § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, a tym samym, nie spełniła przesłanek do uzyskania zwolnienia z akcyzy za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. Konsekwencją tego było określenie podatku akcyzowego za wymienione miesiące w oparciu o stawkę akcyzy w wysokości 1141 zł/1000 l. Prawidłowość wyliczenia akcyzy według tej stawki nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji oddalił skargę.

Skargę kasacyjną wniosła T. S.A., zaskarżając wyrok z dnia 24 kwietnia 2013 r. w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego przez:
2. - błędną wykładnię art. 6 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. w związku z § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy oraz § 13 ust. 2c tego rozporządzenia w brzmieniu do 6 grudnia 2004 r. i § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy w brzmieniu od 7 grudnia 2004 r., przez uznanie, że warunkiem zwolnienia od akcyzy sprzedaży olejów smarowych w części odpowiadającej 50 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów w przypadku ich wytworzenia z udziałem 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych jest złożenie oświadczenia potwierdzającego taki udział tych baz olejowych, w terminie przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej;
3. - niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy polegające na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od akcyzy;
4. 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organami I i II instancji zostały naruszone przepisy art. 274a § 2 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej), co polegało na zaniechaniu wezwania skarżącej do udzielenia wyjaśnień po złożeniu przez nią deklaracji wskazujących na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że o ile kwestia interpretacji dyrektywy energetycznej oraz horyzontalnej, jako że została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, nie budzi już wątpliwości, o tyle ocena prawna w zakresie przesłanek zwolnienia z akcyzy, określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, dokonana przez WSA w Ł. nie wydaje się właściwa. Bowiem ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie wskazują terminu złożenia oświadczenia potwierdzającego udział minimum 10 % baz olejowych uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych, w wytworzonych olejach smarowych, w terminie przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącej, najistotniejszą kwestią jest, czy podatnik w rzeczywistości spełniał wymóg zwolnienia od akcyzy polegający na stosowaniu w wytworzonych olejach 10 % tych baz. Ponadto, po złożeniu deklaracji spółka nie otrzymała żadnych wezwań do uzupełnienia dokumentacji przez złożenie oświadczenia potwierdzającego zwolnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która – co należy podkreślić – w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Wobec takiej regulacji, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji, w którym uznano za słuszne stanowisko, iż nie mogło zostać zastosowane w stosunku do skarżącej zwolnienie z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (w części odpowiadającej 50 % akcyzy), przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, z powodu niezłożenia w wymaganym terminie oświadczeń, o których mowa w ww. rozporządzeniu.

Przedmiotową skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zmierzając do zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, skoro w składanych w spornym okresie deklaracjach podatkowych powoływała się ona na 50 % zwolnienie od akcyzy, a nie mogło to być inne zwolnienie niż to, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, to nawet przy przyjęciu, że złożenie oświadczenia w terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji było warunkiem uzyskania zwolnienia, wezwanie Spółki do jej uzupełnienia w trybie art. 274a § 2 o.p., było w niniejszej sprawie działaniem niezbędnym.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela, akceptując w tym zakresie ocenę dokonaną przez Sąd I instancji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 50 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych.

W myśl zaś § 13 ust. 2c wymienionego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do 6 grudnia 2004 r. (§ 13 ust. 2d rozporządzenia od 7 grudnia 2004 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie potwierdzające udział minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych przepracowanych w olejach smarowych.

Słusznie zatem wskazał WSA, iż oświadczeniami, o których mowa w § 13 ust. 2c rozporządzenia nie są deklaracje podatkowe składane przez Spółkę za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r., w których wskazano wielkość sprzedaży olejów smarowych w tysiącach litrów – z obniżoną stawką akcyzy, chociażby tylko z tego powodu, że brak w nich informacji o zawartości baz olejowych rafinowanych wodorem uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych z udziałem których wytworzono ww. oleje smarowe (a musi to być minimum 10 % baz olejowych).

Nie było również podstaw do przyjęcia, że po stronie organu, do którego wpłynęły deklaracje poprzednika prawnego skarżącej kasacyjnie spółki istniał obowiązek wezwania strony do składania wyjaśnień w trybie art. 274a § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, organ podatkowy może wezwać do udzielenia niezbędnych wyjaśnień, lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.

Przepis ten należy do przepisów regulujących tzw. czynności sprawdzające, zawartych w dziale V Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres i szczególny charakter tych czynności. W szczególności wskazuje się, że czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi) wad deklaracji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08, LEX nr 531453). Eliminacja tych ostatnich wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Ponadto podkreśla się, że uprawnienia przyznane organom podatkowym zgodnie z art. 274a o.p. mają charakter fakultatywny (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 500/08, LEX nr 521288).

W uzupełnieniu do tych uwag należy również podkreślić, że art. 274a § 2 o.p. uprawnia organ do wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, a nie do dopełnienia materialnoprawnego warunku do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką było złożenie stosownego oświadczenia. Trafnie więc podkreślono w zaskarżonym wyroku, że jeśli strona chce skorzystać z przywileju, jakim jest zwolnienie od akcyzy, to na niej spoczywały obowiązki w tym zakresie, w tym udokumentowania spełnienia przesłanek takiego zwolnienia. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 216/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu (podobnie w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 601/12; oba wyroki opubl. na stronie internetowej pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zarzut naruszenia art. 274a § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa i uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej nie mógł zostać uwzględniony.

Nie były również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko wyrażane w sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy było złożenie przez sprzedawcę olejów smarowych naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, w którym potwierdzi on udział w wytworzeniu oleju minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych, najpóźniej do dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc.

Przypomnieć należy, że skarżąca w 2004 roku prowadziła działalność polegającą na produkcji i sprzedaży olejów smarowych, deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego składała w związku z wyprowadzeniem przedmiotowych olejów smarowych ze swojego składu podatkowego. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. W myśl art. 6 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje w podatku akcyzowym, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a art. 19 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne, w terminie do 25-go dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba, że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., od sprzedaży olejów smarowych, w części odpowiadającej 50 % stawki podatku akcyzowego, konieczne było spełnienie przesłanki, o której mowa w § 13 ust. 2c rozporządzenia (od 7 grudnia 2004 r. – § 13 ust. 2d rozporządzenia), tzn. złożenie przez sprzedawcę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, w którym potwierdzi on udział w wytworzeniu oleju minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych. Analiza § 13 ust. 2c rozporządzenia prowadzi do wniosku, że złożenie takiego oświadczenia jest warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od akcyzy, a więc oświadczenie to ma charakter materialnoprawny. Brak spełnienia tego warunku (brak właściwego oświadczenia) wyłącza możliwość zastosowania preferencji podatkowej w postaci 50 % zwolnienia od akcyzy.

Jakkolwiek w przepisach rozporządzenia nie zawarto terminu, w jakim ma zostać złożone ww. oświadczenie, to słusznie Sąd I instancji przyjął, że najpóźniej może to nastąpić w dniu złożenia deklaracji podatkowej. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a podatnik sam je oblicza w deklaracji podatkowej i płaci akcyzę – to również sam stosuje zwolnienie od akcyzy, w terminie przewidzianym w ustawie o podatku akcyzowym dla złożenia deklaracji.

W konsekwencji dokonania tej wykładni, a także wobec niezakwestionowanego stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżąca kasacyjnie nie złożyła w ogóle prawidłowego oświadczenia, spełniającego wymogi z § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, nie naruszono § 13 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że strona wadliwie zastosowała zwolnienie z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, z zastosowaniem 50 % stawki akcyzy.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić jako nieuzasadnioną, o kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.