Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 438/08, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] sierpnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie wartości celnej sprowadzonego ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:
Działająca w imieniu M. S. A. B. zgłosiła [...] czerwca 2005 r. do procedury dopuszczenia do obrotu przywieziony z Konfederacji Szwajcarskiej używany samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w 1995 r., deklarując preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%, w związku z zamieszczoną w treści dokumentu zakupu deklaracją eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru. Do zgłoszenia dołączono m.in. umowę kupna pojazdu z 23 czerwca 2005 r. zawartą z T., stwierdzającą sprzedaż pojazdu za kwotę 200 CHF, oświadczenie nabywcy z 30 czerwca 2005 r. potwierdzające, że cena umowna jest rzeczywistą ceną pojazdu uszkodzonego, jak też notarialne pełnomocnictwo do dokonania odprawy celnej pojazdu, udzielone przez skarżącego A. B. Postanowieniem z [...] lutego 2007 r. wszczęto z urzędu postępowanie w celu kontroli zgłoszenia celnego. Podstawą było pismo szwajcarskiej administracji celnej, z którego wynikało, że firma, która sprzedała pojazd będący przedmiotem zgłoszenia, faktycznie nie istnieje.
Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał [...] czerwca 2008 r. decyzję nr [...], określającą kwotę długu celnego wraz z odsetkami oraz należny podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług od ustalonej w nowej wysokości wartości celnej. Organ podniósł, że wobec stwierdzenia przez upoważnione władze szwajcarskie, iż firma figurująca w dokumencie sprzedaży jest fikcyjna, należało zakwestionować podaną wartość transakcyjną i dokonać ustalenia wartości celnej samochodu, czego dokonano metodą "ostatniej szansy", w oparciu o dane dotyczące wartości rynkowej pojazdu zawarte w opinii biegłego J. S. Wyjaśniono również zasadność zastosowanych stawek celnych i podatkowych, jak też powody uznania M. S. za dłużnika w sprawie.
Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] sierpnia 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu l instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę podniósł, że z przedstawionego przez skarżącego materiału wynika, iż podpisał on osobiście dwa dokumenty in blanco, które następnie przekazał A. B. Dokumenty te w dalszej kolejności zostały wykorzystane do zawarcia umów związanych z obrotem przedmiotowym pojazdem. Nie dowiedziono, aby podpisy na umowach związanych z nabyciem pojazdu zostały sfałszowane. Skoro skarżący złożył oświadczenia woli na dokumentach, na których składał podpisy w związku ze zleceniem A. B. nabycia samochodu w Szwajcarii, niezasadny jest zarzut skierowania decyzji do osoby niewłaściwej. Wskazał, że zgłoszenie samochodu do odprawy celnej zostało dokonane przez M. S. za pośrednictwem upoważnionej notarialnie A. B. Prawidłowo zatem ustalono osobę dłużnika, zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1; dalej WKC).
Skarżący wyraźnie okazał wolę nabycia pojazdu poprzez złożenie oświadczenia woli na formularzu umowy. W takich okolicznościach podniesione w skardze zarzuty związane ze zwrotem zaliczki i potwierdzające fakt, iż była to "nieudana transakcja", nie mają wpływu na kwestię podmiotowości prawnofinansowej w sprawie.
Sąd zauważył, że objęty postępowaniem celnym towar - używany samochód osobowy - został sprowadzony w ramach importu (a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia), a zatem organy celne prawidłowo wskazały przepisy art. 11 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz.U. UE L 300; dalej Umowa). Z kolei przepisy art. 3 i art. 18 Umowy przewidują preferencje celne, między innymi podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy umawiającymi się Stronami. Najistotniejsze znaczenie w sprawie ma treść art. 2 Umowy, na podstawie którego jej postanowienia są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił niebudzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za produkt pochodzący ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3. Za taki dokument nie można było uznać deklaracji sprzedawcy o preferencyjnym pochodzeniu, zamieszczonej na rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego, ani świadectwa przewozowego T1, wystawionego na wniosek importera.
Pierwszy z wymienionych dowodów został negatywnie zweryfikowany przez uprawnione do tego organy szwajcarskiej administracji celnej, a świadectwo przewozowe T1 nie jest objęte katalogiem dokumentów, na podstawie których - według art. 16 ust. 1 Protokołu 3 - można skutecznie dowodzić pochodzenia spornego towaru ze Szwajcarii. Sąd wskazał, że brak potwierdzenia, iż sporny samochód może być zaliczany do "produktów pochodzących" wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Organy ponad wszelką wątpliwość zakwestionowały autentyczność dowodu zakupu pojazdu, gdyż z materiału dowodowego przez nie zgromadzonego wynika, iż szwajcarska firma figurująca jako sprzedawca tego samochodu nie istnieje. Uprawniona jest zatem konkluzja, że wystawiona w imieniu tej firmy faktura została sfałszowana. Dlatego też możliwość skorzystania z przewidzianych w Umowie między Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską preferencji celnych, jest w tym przypadku wyłączona.
W takiej natomiast sytuacji organy uprawnione były do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej towaru na podstawie Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Sądu organy przekonująco uzasadniły fakt odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej do ustalenia wartości celnej pojazdu marki [...]. Dokonały przy tym prawidłowej oceny przedłożonych przez biegłego opinii wraz z jej późniejszymi uzupełnieniami, w przedmiocie określenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu, na podstawie pojazdu podobnego pod względem roku produkcji, parametrów technicznych oraz wyposażenia, produkowanego poza obszarem Unii Europejskiej, dostępnego do sprzedaży w krajach Unii.
M. S. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku, jak również decyzji organu drugiej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności:
- - art. 58 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej k.c.) poprzez przyjęcie, że umowa zlecenia, zawarta pomiędzy skarżącym a A. B. była ważna, gdy tymczasem miała ona na celu obejście prawa i niesłuszne uwolnienie się od odpowiedzialności prawnofinansowej przez zleceniobiorcę;
- - art. 734 k.c. w zw. z art. 494 k.c. i w zw. z art. 65 k.c. poprzez przyjęcie, że umowa zlecenia zawarta pomiędzy wyżej wymienionymi osobami wywołała skutki prawne;
- - art. 78 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) poprzez przyjęcie, że A. B., dokonująca w imieniu M. S. zgłoszenia celnego, miała do tego prawo w zw. z art. 201 WKC w zw. z art. 133 in fine ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez uznanie skarżącego za dłużnika w sprawie;
- - błędną wykładnię i zastosowanie art. 5 WKC;
- - dokonanie błędnej wykładni umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy poprzedniczką prawną Unii Europejskiej (EWG) a Konfederacją Szwajcarską;
- - błędną wykładnię i zastosowanie art. 29 i art. 30 WKC.
M. S. zarzucił również naruszenie procedury, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności:
- - art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), polegające na błędnej i niepełnej ocenie i weryfikacji akt sprawy, w szczególności na braku oceny faktu, iż to nie strona a A. B. swym zachowaniem i postępowaniem udowodnił, iż jest faktycznym właścicielem sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu, a w szczególności faktu wprowadzenia go w obrót handlowy i zawarcia umowy kupna-sprzedaży z inną osobą bez wiedzy i świadomości strony;
- - art. 141 p.p.s.a., poprzez brak oceny stanowiska strony i przedstawianych przez nią zarzutów, w szczególności faktu podrobienia dokumentu przez A. B. - umowy kupna-sprzedaży samochodu - i wprowadzenia go do obrotu, co potwierdzało zarzut strony wskazujący, kto jest faktycznym właścicielem rzeczy;
- - art. 187 Ordynacji podatkowej, wskutek braku rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w sprawie;
- - art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów;
- - art. 180 i art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych na dosłownym brzmieniu umowy, będącej podstawą odpowiedzialności prawnofinansowej M. S., pomijając zgodny zamiar stron i cel czynności.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że pomiędzy M. S. a A. B. nie została zawarta prawnie skuteczna umowa zlecenia w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a rozstrzygnięcie Sądu, który stwierdził, że zwrot zaliczki i stan przedmiotowego samochodu nie mają wpływu na kwestię odpowiedzialności celnej jest sprzeczne z obowiązującym prawem materialnym, gdyż po stronie zleceniobiorcy – A. B. istniał zamiar obejścia prawa i niesłusznego uwolnienia się od odpowiedzialności prawnofinansowej, natomiast celem czynności nie było rzeczywiste świadczenie usługi za wynagrodzeniem.
Strona skarżąca wskazała również, że zgłoszenia celnego, jako przedstawiciel bezpośredni osoby zainteresowanej, może dokonać wyłącznie osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 WKC, jeżeli jest agentem celnym lub jeżeli w jej imieniu czynności zgłoszenia przed organem celnym dokonuje upoważniony pracownik wpisany na listę agentów celnych. Przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli zgłoszenie dotyczy towarów nie mających charakteru handlowego. W związku z tym, że przedmiotowa umowa zlecenia nie wywołała skutków prawnych, to zleceniobiorca był osobą zainteresowaną i jako profesjonalista zajmujący się handlem samochodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinien udzielić pełnomocnictwa bezpośredniego do dokonania zgłoszenia przed organem celnym wyłącznie agentowi celnemu lub pracownikowi agencji celnej, tymczasem ustanowiony pełnomocnik bezpośredni w sprawie – A. B. była osobą prywatną, jego powinowatą.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że organ pierwszej instancji błędnie ocenił postanowienia umowy o wolnym handlu zawartą pomiędzy EWG - poprzednikiem Unii Europejskiej - a Konfederacją Szwajcarską. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na kraj pochodzenia rzeczy - Niemcy, czyli Unię Europejską.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ocenił całego materiału dowodowego, w szczególności nie odniósł się do bardzo istotnej kwestii, iż A. B. traktował sprowadzony samochód, jako swój, czego dowodem jest wprowadzenie go w obrót i sprzedanie innej osobie. Ponadto Sąd naruszył reguły postępowania wskazane w Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania (której w niniejszej sprawie się nie dopatrzono) bierze pod uwagę z urzędu. Powyższe koresponduje z ciążącym na autorze skargi kasacyjnej obowiązkiem wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego lub formalnego, które - jego zdaniem - zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno uściślać zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich w inny sposób korygować. Sąd ten nie może też domyślać się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze przy formułowaniu zarzutu. Oznacza to, że powoływane przepisy muszą być wskazane wyraźnie, w sposób nienasuwający wątpliwości.
Możliwy zakres podstaw zaskarżenia skargą kasacyjną orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych został zdeterminowany treścią art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że nie było żadnych przesłanek faktycznych do zakwestionowania rozumowania organów celnych oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wynikającego z niego ustalonego stanu faktycznego, a zarzuty skarżącego obejmujące rzekome naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w zdecydowanej większości są gołosłowne i niepoparte żadnymi przekonywującymi argumentami.
W powyższym kontekście - biorąc pod uwagę treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż autor skargi kasacyjnej poza ogólnikowym powołaniem przepisów art. 141 (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego artykułu) i art. 133 § 1 p.p.s.a., a także niestosowanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 180, 187, 191 i 199a Ordynacji podatkowej, nie wskazał, na czym polega ich mające istotny wpływ na wynik sprawy "naruszenie", w tym "błędne" uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i zamknięcie rozprawy. Tym samym skarżący nie wykazał, aby zaistniał wyeksponowany w zarzucie i umotywowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związek przyczynowy pomiędzy niesprecyzowanym uchybieniem procesowym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a orzeczeniem. Motywy rozstrzygnięcia, wskazujące istotne przesłanki oddalenia skargi, są na tyle precyzyjne, że pozwalają na ocenę rozumowania Sądu.
Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Kwestie o charakterze cywilnoprawnym, a więc np. to, czy umowa zlecenia była wiążąca, czy oświadczenie woli było złożone pod przymusem, bądź też kwestie prawnokarne, czy np. miało miejsce podrobienie, sfałszowanie dokumentu, nie są przedmiotem zainteresowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dopóki nie ma odpowiedniego orzeczenia cywilnego lub wyroku skazującego. Skarżący podpisał dwa dokumenty in blanco, a następnie notarialne pełnomocnictwo dla osoby, która dokonała zgłoszenia. Pomijając okoliczności w jakich do tego doszło, za tego rodzaju stosunkowo niefrasobliwe postępowanie, z wyżej wskazanych względów trzeba ponosić skutki.
Z punktu widzenia dłużnika celnego, zgodnie z art. 201 WKC istotne jest to, kto dokonuje zgłoszenia celnego. Zgłoszenia dokonano za pośrednictwem przedstawiciela. W konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, że przedstawiciel skarżącego działał w imieniu i na rzecz skarżącego, zatem przedstawicielstwo miało charakter bezpośredni (art. 5 ust. 2 WKC). Świadczy o tym w szczególności treść notarialnego pełnomocnictwa udzielonego przez M. S. A. B. "do dokonania odprawy celnej ostatecznej samochodu", a także pisemne oświadczenie skarżącego, iż "cena widniejąca na umowie kupna... jest ceną rzeczywistą, jaką poniósł w związku z zakupem pojazdu". Wadliwe wskazanie cyfry [3], która zgodnie z Instrukcją wypełniania SAD oznacza przedstawiciela pośredniego, czy też wskazanie w dokumencie przeprowadzenia rewizji celnej towaru A. B. (przedstawiciela), jako importera, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, jako nieumiejętność wypełniania druków, która nie daje podstawy do uznania za dłużnika celnego także innych osób.
Chybiony jest, już ze względu na jego konstrukcję, zarzut błędnej wykładni umowy ze Szwajcarią. Nie wskazano w nim żadnych konkretnych przepisów umowy z 1972 r., zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, które miałyby zostać przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Podniesiona zaś w tym miejscu teza, iż samochód nie pochodził ze Szwajcarii, lecz z jednego z krajów Unii Europejskiej (Niemiec), sprzeczna jest nie tylko z niekwestionowanymi w tym zakresie ustaleniami faktycznymi, ale i z samą skargą kasacyjną, w której M. S. zarzucając naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. jednocześnie przyznaje, że samochód sprowadzony został ze Szwajcarii.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.