Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 223/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] października 2011 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) - określił wobec [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz Vito 112 CDI w kwocie 3.886,00 zł.
W uzasadnieniu organ I instancji podał, że [...], nabył w Holandii, w dniu 01.06.2006 r. ww. pojazd za kwotę 7.250 EUR (28.575 zł). Na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów samochód został zarejestrowany w kraju w dniu 26.06.2006 r., jako samochód ciężarowy, podrodzaj – furgon, przeznaczenie: uniwersalny z liczbą miejsc siedzących (w tym kierowcy) – 5.
Po analizie dokumentów dotyczących zakupionego samochodu, nadesłanych przez Starostwo Powiatowe w [...], Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego samochodu. Wezwał skarżącego do okazania zakupionego samochodu w celu dokonania jego oględzin oraz złożenia zeznań w przedmiotowej sprawie. W wyniku przeprowadzenia w dniu 18.08.2001 r. oględzin ustalił, że samochód wyposażony jest w dwa miejsca siedzące oraz punkty kotwiące do zamontowania dodatkowych siedzeń w tylnej części pojazdu; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tj. w drzwiach bocznych i symetrycznie z drugiej strony; dwoje drzwi w przedniej części pojazdu, jedne przesuwne, przeszklone drzwi z boku pojazdu oraz tylne drzwi, przeszklone, podnoszone do góry. Ustalił, że w dniu oględzin pojazd nie posiadał panela ani przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera, a przestrzenią tylną. W części tylnej pojazdu brak było dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek, wykładziny bocznej, uchwytów bocznych górnych dla pasażerów.
Ponadto organ I instancji dwukrotnie zwrócił się do przedstawiciela marki Mercedes w Polsce z prośbą o udzielenie stosownych informacji na temat zakupionego przez skarżącego pojazdu i ustalił, że samochód ten został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie z rynku holenderskiego w następującej konfiguracji: rozstaw osi 3000 mm,nadwozie samochodu dostawczego, przeszklone do słupka C, liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 2 (dla kierowcy i pasażera), bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli, brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, przystosowany do rejestracji jako samochód ciężarowy.
Ponadto organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków diagnostów, [...], którzy wydali zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu.
W oparciu o powyższe organ ustalił, że aby samochód mógł przewozić 5 osób (dwa rzędy siedzeń), musi mieć zakotwiczone na stałe siedzenia, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa i nie może to być prowizoryczna ławka bez pasów bezpieczeństwa, a rodzaj pojazdu wskazany przez diagnostę [...] w dokumentach z pierwszego badania technicznego z 21.06.2006 r. został ustalony na podstawie zagranicznych dokumentów pojazdu. Ustalił również, że określenia takie jak podrodzaj pojazdu - furgon, przeznaczenie - uniwersalny, użyte w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, oznaczają, że pojazd jest zabudowany i stanowi jedną bryłę oraz może przewozić dodatkowe osoby (zeznania [...] z dnia 29.09.2011 r.). Wskazał również, że diagnosta [...] zeznał, iż skoro w dokumencie identyfikacyjnym wpisał liczbę miejsc 5, to tyle miejsc siedzących wówczas było, oraz, że gdyby w pojeździe nie było szyb, wówczas nie mógłby przewozić osób w drugim rzędzie siedzeń, wystarczała szyba z jednej strony.
Wyjaśnił, że wprawdzie nie pamięta, czy pojazd miał przegrodę i jak zamontowaną, ale gdyby sięgała ona tylko do wysokości pierwszego rzędu siedzeń, to nie stałoby to na przeszkodzie, aby dopuścić samochód do ruchu z dopuszczalną liczbą miejsc siedzących 5.
Organ I instancji odwołał się do regulacji art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej i wyjaśnił, że istotnym pozostaje, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie Rady (EWG)"). Dlatego też przy opodatkowaniu czynności dotyczącej pojazdu samochodowego nie ma zastosowania klasyfikacja pojazdu dokonana dla potrzeb jego rejestracji na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.Dz.U.05.108.908).
Wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod, a o wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia.
W ocenie organu I instancji, mając powyższe na uwadze, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że zakupiony przez skarżącego samochód w momencie jego nabycia był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów.
Naczelnik Urzędu Celnego uzasadniał, że jak wskazano w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym o przeznaczeniu uniwersalnym, co oznacza, że pojazd może przewozić dodatkowe osoby. Oznacza to, iż przewóz towarów nie jest jego wyłącznym przeznaczeniem, może także służyć do przewozu osób. Ponadto samochód posiada 5 miejsc siedzących, co potwierdza możliwość użytkowania go jako samochodu osobowego. Niniejsza taryfikacja (pozycja 8703) wynika wprost z brzmienia pozycji i jest zgodna z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "(...) dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów (...)".
Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojazdy objęte pozycją 8703 to te, które służą zasadniczo do przewozu osób, a kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN są cechy zewnętrzne. W ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadnione jest stanowisko że przedmiotowy samochód nie jest furgonem, który należy klasyfikować do pozycji CN 8704 tzn. furgon dostawczy, płaski, pokryty impregnowanym brezentem.
Odwołując się do poczynionych w trakcie oględzin ustaleń wyjaśnił, że samochód posiada wahadłowe drzwi boczne i podnoszone do góry drzwi tylne. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje na możliwość zamontowania stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, w samochodzie są tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, a brak okien w części bagażowej. W samochodzie nie ma przegrody ani stałego panela oddzielającego przestrzeń kierowcy od części pasażerów, jest również wykładzina podłogowa. Tym samym wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone jest i wskazuje na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł przystosować go i wykorzystywać również do przewozu towarów. Jednakże wykorzystywanie pojazdu na własny użytek nie zmienia faktu, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinien on zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN.
Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 223/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji termin przedawnienia tego zobowiązania nie upłynął, bowiem bieg terminu przed jego upływem, przerwany został wskutek zastosowania w dniu 7 grudnia 2011 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 20 grudnia 2011 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Sąd I instancji wskazał, że godnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup i wan. Pojazd typu wan, to pojazd z więcej niż jednym rzędem siedzeń, który musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN są cechy zewnętrzne.
O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia, a tym samym podrodzaj samochodu- typu furgon nie wyklucza, że samochód ten umożliwia wykonywanie różnych zadań transportowych, zarówno osób jak i towarów. Wszystko więc zależy od cech konstrukcyjnych, wersji i wyposażenia konkretnego samochodu.
W trakcie postępowania podatkowego ograny podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły, że zakupiony przez skarżącego samochód w momencie nabycia posiadał nadwozie przeszklone do słupka C, 5 miejsc siedzących, obecność bocznych przeszklonych drzwi, a sposób wykończenia wnętrza pojazdu w części przeznaczonej do przewozu pasażerów, kojarzył się z przewozem osób. Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd posiadał przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, jednak zmiany, którym był poddawany świadczą o tym, iż możliwość montażu i demontażu ściany grodziowej nie była trudna i skomplikowana.
W tym stanie faktycznym i prawnym, w ocenie Sądu, mając na względzie całokształt zgromadzonego w spawie materiału dowodowego, mających zastosowanie przepisów prawa materialnego i reguł interpretacyjnych nie jest dowolna ocena organów podatkowych, że zakupiony przez skarżącego w Holandii samochód, na moment powstania obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703. Sam zaś fakt możliwości wykorzystywania samochodu na własny użytek (przystosowania do przewozu towarów) nie zmienia oceny, że zgodnie z Nomenklatura Scaloną samochód ten powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 122 i 137 § 1 i art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej nią decyzji, gdy w sprawie doszło do naruszenia przez organy, które błędnie przyjęły, że nabyty samochód należało klasyfikować jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tj. do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), ww. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w tym, że ocena poszczególnych dowodów była dokonana w sposób dowolny, dowody oceniane były bez wzajemnej ze sobą łączności, wyciągano na ich podstawie inne niż nakazywała by to logika wnioski, bezzasadnie zakwestionowano treść niektórych dowodów, wnioski organy oparły na wybiórczo wybranych okolicznościach pomijając inne, które miały znaczenie dla sprawy, ponadto organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, gdyż nie przeprowadziły wszystkich dostępnych dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowa ocena tego materiału prowadzi do wniosku, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia był samochodem ciężarowym klasyfikowanym pod pozycją 8704 CN, a więc nie podlegał pod opodatkowanie podatkiem akcyzowym.
Wskazane naruszenie przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a. miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z zasadami procedury podatkowej określonymi w art. 120, art. 122 i 187 § 1 i art. 191 o.p. powinien był ze względu na wskazaną wagę tych naruszeń na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzję uchylić, a nie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Strony oddalić, czym dopuścił się również naruszenia tego ostatniego przepisu.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) o.p. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej nią decyzji, gdy Dyrektor Izby Celnej w [...] nie powinien był w zaskarżonej decyzji utrzymywać w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia 17 października 2011 r. ze względu na naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122 i 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się w tym, że ocena poszczególnych dowodów była dokonana w sposób dowolny, dowody oceniane były bez wzajemnej ze sobą łączności, wyciągano na ich podstawie inne niż nakazywała by to logika wnioski, bezzasadnie zakwestionowano treść niektórych dowodów, wnioski organy oparły na wybiórczo wybranych okolicznościach pomijając inne, które miały znaczenie dla sprawy, ponadto organy, że przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, gdyż nie przeprowadziły wszystkich dostępnych dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia spraw oraz art. 123 § 1, art. 190 § 2 o.p. oraz art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 2 pkt 3 i 198 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie (akceptację tego niedopuszczenia) Skarżącego do czynnego udziału w dniu 18 sierpnia 2011 r. w czynności oględzin przedmiotowego samochodu przeprowadzonych przez Izbę Celną w [...] - Oddział Celny w [...].
Wskazane naruszenie przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a. miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z zasadami procedury podatkowej określonymi w art. 120, art. 122 i 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 123 § 1, art. 190 § 2 o.p. oraz art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 2 pkt 3 i 198 § 1 o.p. a przez co także z art. 233 § 1 pkt 1) o.p. powinien był ze względu na wskazaną wagę tych naruszeń na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit e) p.p.s.a. decyzję uchylić, a nie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Strony oddalić, czym dopuścił się również naruszenia tego ostatniego przepisu.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1, art. 190 § 2 o.p. oraz art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 2 pkt 3 i 198 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej nią decyzji, gdy w sprawie doszło do naruszenia przez organy, które niedopuściły (i zaakceptowały to niedopuszczenie) Skarżącego do czynnego udziału w dniu 18 sierpnia 2011 r. w czynności oględzin przedmiotowego samochodu przeprowadzonych przez Izbę Celną w [...] - Oddział Celny w [...], a więc w przeprowadzeniu istotnego dowodu w sprawie, ww. przepisów postępowania podatkowego co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Skarżący podczas tych oględzin mógł wskazywać na elementy konstrukcyjne lub wyposażenia, których nie było w momencie nabycia a zostały zainstalowane po sprzedaży niego samochodu obecnemu właścicielowi. Takiej możliwości Skarżący nie miał, i nie dało się jej sanować w dalszym postępowaniu, gdyż pojazd nie jest obecnie własnością Skarżącego.
Wskazane naruszenie przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a. miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z zasadami procedury podatkowej określonymi w art. 123 § 1, art. 190 § 2 o.p. oraz art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 2 pkt 3 i 193 § 1 o.p. powinien by! ze względu na wskazaną wagę tych naruszeń na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzję uchylić, a nie aa podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Strony oddalić, czym dopuści! się również naruszenia tego ostatniego przepisu,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o Dostępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 roku Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) i art 60 §1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej nią decyzji, gdy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z upływem przed wydaniem zaskarżonej decyzji (rozumianym jako doręczenie jej Stronie) 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania (przedawnienie nastąpiło z końcem 2011 r., gdy decyzja została doręczona 2 stycznia 2012 r.) w podatku akcyzowym w związku z dokonanym w dniu 1 czerwca 2006 r. nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstającego z mocy prawa, a nie mogło wcześniej nastąpić skuteczne przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż egzekucja prowadzona była na podstawie decyzji, która nie została skutecznie zaopatrzona w klauzulę wykonalności, co stwierdził w stosownym postępowaniu Sąd (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 283/12).
Wskazane naruszenie przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a. miało wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji doszedłby do przekonania, że zobowiązanie się przedawniło i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. powinien był zaskarżoną decyzję uchylić, a nie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Strony oddalić, czym dopuścił się również naruszenia tego ostatniego przepisu.
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art 11 ust 1, art. 80 ust 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2D04 r. o podatku akcyzowym i pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej nią decyzji, gdy w sprawie organy niezasadnie zastosowały ww. przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 23 stycznia 2D04 r. o podatku akcyzowym, podczas, gdy nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż samochód będący przedmiotem nabycia nie był samochodem osobowym klasyfikowanym pod pozycję nr 8703 Nomeklatury Scalonej (CN), a samochodem ciężarowym (dostawczym), który powinien być klasyfikowany pod pozycją 8704 CN, a więc nie powinny były ich stosować;
6) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 70 § 1 i 4 o.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez brak zawieszenia postępowania w sprawie, gdy jej rozstrzygnięcie w kontekście postawienia w skardze zarzutu przedawnienia zależało od innegotoczącego się postępowania sądowo administracyjnego tj. sprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, sygnatura akt I SA/Lu 351/12, w której skarżone było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. wydane w postępowaniu egzekucyjnym w przedmiocie zarzutów do tego postępowania. Stwierdzenie w wyroku Sądu w sprawie I SA/Lu 351/12, że organy naruszyły art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p. oznaczałoby, że Sąd I instancji związany byłby po jego uprawomocnieniu na zasadzie art. 170 p.p.s.a. tym wyrokiem i zobligowany byłby ze względu na trafność zarzutu przedawnienia zaskarżoną decyzję uchylić, czego jednak nie uczynił.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszym rzędzie należało ocenić zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które w ocenie autora skargi kasacyjnej nastąpiło z końcem 2011 r., a decyzja organu II instancji została doręczona stronie 2 stycznia 2012 r. (pkt 4 skargi kasacyjnej).
Decyzja organu I instancji z dnia 17.10.2011 r. określająca wobec [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2006 r. samochodu marki Mercedes Benz Vito 112 CDI doręczona została ww. 20.11.2011 r.
Następnie postanowieniem z dnia [...] 10.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nadał wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności – postanowienie doręczono skarżącemu 25.10.2011 r.
Dnia 3.11.2011 r. wystawiony został tytuł wykonawczy zaś zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego (7.12.2011 r.) zostało doręczone skarżącemu w dniu 20.12.2011 r.
Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastawano środek egzekucyjny.
Termin przedawnienia biegł od początku 2007 r. i został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 7.12.2011 r., a zatem od następnego dnia biegł ma nowo.
Faktem jest, że postanowione z dnia [...] 10.2011 r. nadające decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 283/12, jednak uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie unicestwia przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego czynnością egzekucyjną. Jedynie stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności sprawia, że bieg terminu przedawnienia nie będzie przerwany, albowiem stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od chwili jego wydania (ex tunc). Oznacza to, że wyeliminowane w ten sposób postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 70 § 4 O.p.
Uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności natomiast wywołuje skutek z dniem uchylenia (ex nunc) i nie unicestwi przerwania biegu przedawnienia skuteczną czynnością egzekucyjną (P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pr. Pod. 2010, nr 4; K. Orłowski, Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, jako jedna z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
W tych okolicznościach za bezzasadne należało uznać zarzuty opisane w pkt 4 i 6 skargi kasacyjnej.
Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć wypada, że autor skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zamieszczając w jej ramach zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 1-3, 6) oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczący przedawnienia (pkt 4), do którego ustosunkowano się we wstępnej fazie uzasadnienia.
Zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej w głównej mierze sprowadza się do kwestionowania zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji nr 8703 CN zamiast 8704 CN właściwej (w ocenie skarżącego) dla samochodów ciężarowych bez przyporządkowania podnoszonych problemów do określonych zarzutów skargi kasacyjnej.
Jednak mimo dostrzeżonych mankamentów, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przedwozu osób i zaklasyfikowanym do kodu 8703, czy też samochodem ciężarowym podrodzaj furgon zaklasyfikowanym do kodu 8704 jak twierdzi skarżący (co nie byłoby objęte podatkiem akcyzowym).
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.
W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.
W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.
Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC.
Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.
W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.
Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego odwołuje się do jedynie do cech projektowych.
Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.
Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego też nie ma znaczenia z tego punktu widzenia np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, na co szczególną uwagę zwracał skarżący uzasadniając zastosowanie kodu 8704.
Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2003 Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego Rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.
W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym.
Należy podkreślić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.
Nie jest też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji.
Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy.
Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód oraz materiał fotograficzny i przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.
W trakcie postępowania podatkowego organy ustaliły cechy zewnętrzne samochodu – cechy konstrukcyjne (budowa, wyposażenie) i główną jego funkcję, które Sąd I instancji powtórzył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akceptując te ustalenia, a zatem zbędne staje się kolejne opisywanie stanu faktycznego w tym zakresie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 1-3 skargi kasacyjnej, podważające w głównej mierze ocenę materiału dowodowego, oraz pozbawienie skarżącego udziału w oględzinach samochodu.
Skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu, zwłaszcza w przeprowadzeniu dowodu z oględzin, bowiem o tej czynności został powiadomiony pismem z dnia 13 lipca 2011 r. doręczonym w dniu 6 lipca 2011 r.
Z przeprowadzonej czynności został sporządzony protokół i dokumentacja fotograficzna, zatem bezzasadne są zarzuty zawarte w pkt 2-3 skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia wymienionych przepisów postępowania.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art 11 ust 1, art. 80 ust 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2D04 r. o podatku akcyzowym i pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem przedmiarowy samochód był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu 8704.
Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego a zastosowanie lub nie przepisów prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Zauważyć należy, że w oparciu o wymienione w ww. zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu, czyli stan faktyczny. Jeżeli nie zostaną skutecznie podważone ustalenia faktyczne, co ma miejsce w niniejszej sprawie, zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów wymienionych w pkt 5 skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.