Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1249/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 1062/14 oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie G. K. w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., w wysokości 32 647 zł.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Łd 360/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił wniesioną przez skarżącego skargę na powyższą decyzję, z uwagi na uchybienie ustawowego terminu do wniesienia tej skargi.

Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2014 r. G. K., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r., z uwagi na rażące naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik skarżącego wskazał, że powołany przepis stanowił podstawę określenia wobec G. K. podatku akcyzowego za styczeń 2010 r., z tytułu nabycia od firmy A. preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza na jego wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiotach, które dokonały pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czyli na producencie nabytego wyrobu. Tym samym w sytuacji, gdy organom podatkowym znany jest dostawca wyrobu akcyzowego, podatek powinien zostać nałożony na ten podmiot.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2013 r.

Odwołanie od tej decyzji wniósł skarżący.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. Powołując treść art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, czy decyzja ostateczna jest lub też nie jest obarczona którąkolwiek z klasyfikowanych wad wymienionych w tym przepisie. Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa organ wywiódł, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym, odrębnym postępowaniem podatkowym, którego istotą nie jest ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy, a sprawdzenie, czy decyzja ta nie jest obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., dlatego w tym postępowaniu nie bada się na nowo wszystkich okoliczności sprawy.

Organ wywiódł też, że rażące naruszenie prawa jest rozumiane jako przekroczenie prawa w sposób oczywisty, niedwuznaczny i ma miejsce wtedy, gdy łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki – treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa; naruszenie prawa prowadzi do niemożności zaakceptowania wydanej decyzji, jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa.

Organ wskazał, że decyzją ostateczną z dnia 14 stycznia 2013 r. G. K. określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowy za styczeń 2010 r. Podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowił przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest wykazanie przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia 14 stycznia 2013 r. bezspornie ustalono, że skarżący w styczniu 2010 r. nabył od firmy A. preparat katalityczny szerokiej frakcji KTS-F z przeznaczeniem do celów grzewczych, w związku z nabyciem którego nie składał sprzedającemu oświadczeń o jego przeznaczeniu.

Ustalono ponadto, że firma A. nie płaciła podatku akcyzowego oraz nie było prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe i nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Organ odwoławczy podniósł, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności określonych w art. 8 ust. 2-5 u.p.a. nie ma znaczenia fakt, czy na poprzednim etapie obrotu wyrobem akcyzowym kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co oznacza, że obowiązek podatkowy ciążyć może na kilku podmiotach, zatem dopiero zapłata akcyzy przez jednego z podmiotów wymienionych w powołanym przepisie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. nie została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a tym samym nie jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia jej nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, iż skarżący podstawę wniosku inicjującego postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] stycznia 2013 r. oparł o przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), wywodząc, że wskazana decyzja rażąco narusza art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W ocenie WSA prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł. odnośnie przyjętego rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa, jak i tego, że zakres tego pojęcia nie obejmuje sytuacji, gdy podstawą zarzutu stwierdzenia nieważności jest norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podkreślił, że stanowisko w zakresie interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., jest poglądem zdecydowanie dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W myśl tego stanowiska, zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., obejmuje także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie można ustalić, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości. Prawodawca traktuje bowiem jako podatnika akcyzy zarówno producentów, czy np. importerów wyrobów akcyzowych oraz w określonych przypadkach także pozostałe podmioty biorące udział w obrocie tymi wyrobami oraz podmioty, które używają takich wyrobów.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podmiot może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu, a podmiot dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Reasumując, WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], wydanej w sprawie określenia wobec skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., odpowiada prawu, ponieważ decyzja wymiarowa, podlegająca ocenie w trybie nadzwyczajnym, nie została dotknięta wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa, która stanowiłaby podstawę stwierdzenia jej nieważności.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z kwalifikowanym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w sposób "rażący" - poprzez całkowite pominięcie przy stosowaniu wykładni literalnej aspektu konieczności dokonania także wykładni systemowej ww. przepisu;
3. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie:
4. a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na rażący charakter naruszenia prawa;
5. b) art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania, w celu usunięcia naruszenia prawa, przewidzianych ustawą środków w postaci uchylenia decyzji w sposób rażący naruszającej przepisy prawa oraz godzącej w interes jej adresata, a ponadto poprzez wydanie decyzji w sposób lakoniczny i pomijający istotę sprawy uzasadnionej;
6. c) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozszerzenie zakresu rozstrzygnięcia o aspekty konstytucyjności wykładni rozszerzającej przepisów, które Sąd orzekający uznał za nieprecyzyjne i mogące rodzić rozbieżne interpretacje.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przyjęło kwalifikowaną formę, gdyż organ w prowadzonym postępowaniu nie przeprowadził niezbędnych czynności w celu wyegzekwowania podatku akcyzowego od sprzedawcy – producenta wyrobu akcyzowego, który powinien być podmiotem w pierwszej kolejności zobowiązanym do zapłaty akcyzy. Sygnalizowana przez Sąd I instancji rozbieżność poglądów w orzecznictwie, co do możliwości nałożenia podatku akcyzowego bezpośrednio na nabywcę wyrobów akcyzowych, nie jest rozstrzygająca dla określenia naruszenia prawa jako rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzucono, że Sąd nie uwzględnił nałożenia na skarżącego zobowiązań podatkowych na podstawie przepisów, które nie spełniają wymogów określoności z art. 2, 84 i 217 Konstytucji oraz proporcjonalności (art. 31 § 3 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego Sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). NSA jako Sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu NSA bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., której w tej sprawie nie stwierdzono.

Uwzględniwszy powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż nie została spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji gdy decyzja będąca przedmiotem kontroli w trybie nadzorczym została wydana z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez całkowite pominięcie przy zastosowaniu wykładni literalnej uwzględnienia też wykładni systemowej tego przepisu. W uzasadnieniu tego zarzutu podnosi się natomiast, że rażące naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przejawia się w nieprzeprowadzeniu przez organ niezbędnych czynności w celu wyegzekwowania zapłaty podatku akcyzowego od podmiotu sprzedającego wyroby akcyzowe na rzecz skarżącego.

Jednocześnie w zarzucie sformułowanym w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej i jego uzasadnieniu podnosi się, iż Sąd I instancji wadliwie uznał, że rozbieżności w orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uprawniają do stwierdzenia, iż decyzja wydana w zgodzie z jedną z możliwych interpretacji nie jest decyzją wadliwą w stopniu upoważniającym do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Powyższe uprawnia do łącznego rozpoznania wskazanych zarzutów.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wskazana w tym przepisie przyczyna nieważności ma "nieostry" charakter, wskazuje się w niej na rażące naruszenie prawa.

O rażącym naruszeniu pawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, LEX nr 1666148). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, LEX nr 745784). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, LEX nr 1441256).

W piśmiennictwie wskazuje się, że jeżeli w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stanowisko to potwierdzone jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1394/11, LEX nr 1339551 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11, LEX nr 1333821).

Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2578/12, LEX nr 1591769 oraz wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, LEX nr 989990). Występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12, LEX nr 1586048 oraz wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, LEX nr 992225).

Nie można zatem uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa na tle przepisu, który w orzecznictwie sądowym jest różnie rozumiany – rozbieżnie interpretowany. Rozbieżność interpretacji może być skutkiem przyjęcia różnych metod wykładni przepisu prawa. Jednakże spór co do wykładni przepisu prawa materialnego nie może stanowić przesłanki do uznania, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa i stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Zatem zarzuty sformułowane w pkt 1 i pkt 2 akapit 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Nie są też trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. będący podstawą materialnoprawną decyzji, której stwierdzenia nieważności w oparciu o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wnioskował skarżący, był różnie interpretowany.

Na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w nielicznych orzeczeniach wyrażano pogląd, że chociaż podstawowym celem wprowadzenia powyższego przepisu było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa poprzez przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są dostawcy tych wyrobów, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy, czy też podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to bowiem wtedy, że brak jest możliwości ustalenia, iż podatek akcyzowy został zapłacony, co wyczerpuje przesłankę z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., umożliwiającą nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego.

Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że sądy prezentując powyższe poglądy wskazywały przy tym, że literalne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. może rzeczywiście prowadzić do wniosku, iż na podstawie powołanego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, przy czym tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna, gdy nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego dostawcy wyrobów akcyzowych (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2013 r., o sygn. akt III SA/Łd 359/13 i III SA/Łd 288/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 643/11).

Jak trafnie następnie podkreślił Sąd I instancji w przeważającej liczbie orzeczeń sądowych prezentowany był odmienny pogląd dotyczący wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w którym przyjmowano, iż zakres opodatkowania określony w tej normie prawnej obejmuje także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie można ustalić, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości. Prawodawca traktuje bowiem jako podatnika akcyzy zarówno producentów, czy np. importerów wyrobów akcyzowych oraz w określonych przypadkach także pozostałe podmioty biorące udział w obrocie tymi wyrobami oraz podmioty, które używają takich wyrobów.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podmiot może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu, a podmiot dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. W orzeczeniach tych przyjmowano, że dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie podatku we wcześniejszej fazie obrotu.

Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego obowiązany jest ustalić fakt zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zobowiązany jest wskazać podmiot, który zapłacił wcześniej od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I GSK 1258/13; NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13; oraz powołane przez Sąd I instancji wyroki WSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji zaistnienia wyżej wskazanych rozbieżności w wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie można twierdzić, iż wydana wobec skarżącego decyzja organu odwoławczego z dnia 14 stycznia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie są przy tym zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

Jak trafnie wskazał Sąd I instancji z ww. decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przy uwzględnieniu poglądu zdecydowanie dominującego w orzecznictwie sądowym.

Wskazać przy tym należy, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

Skarżący na uzasadnienie złożonego wniosku powoływał okoliczność, iż w innych sprawach z jego skarg na decyzje wydane w trybie zwykłym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za inne okresy rozliczeniowe WSA w Łodzi uchylił zaskarżone decyzje, podkreślając, iż Sąd stwierdzał przy tym, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz zawierały podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Otóż tego rodzaju argumentacja nie jest wystarczająca do wykazania, że ziściła się przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest jednolity pogląd, że rozstrzygnięcia zapadłe w trybie zwykłym co do tego samego podmiotu za inny okres rozliczeniowy, w których uznano za błędną interpretację organów podatkowych przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną decyzji, nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 802/06; z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt 1655/07 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Zważywszy na argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Umożliwia ono wzruszenie ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych i przełamuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji administracyjnej. Odstępstwo od tej zasady, na przykład poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wymaga, aby wystąpiły kwalifikowane przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. Organ rozstrzygając w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji działa w granicach tego postępowania jako organ kasacyjny. Nie rozstrzyga w niej natomiast kwestii merytorycznych właściwych dla postępowania zwykłego. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podnosił, iż wydając decyzję w trybie zwykłym organ podatkowy nie przeprowadził jakichkolwiek czynności celem wyegzekwowania podatku akcyzowego od sprzedawcy tych wyrobów akcyzowych. Zarzucał przy tym, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być także oczywiste (rażące) naruszenie prawa procesowego, które skutkuje tym, iż wydana decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim należy, że skoro przyjęta przez organy podatkowe - przy wydawaniu decyzji w trybie zwykłym – wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uprawniała do stwierdzenia, iż nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego może być obciążony z tego tytułu podatkiem akcyzowym, gdy w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnego lub podatkowego nie można ustalić czy akcyza została na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona i tego rodzaju ustalenia w sprawie były poczynione, to zarzuty o nieprzeprowadzeniu jakichkolwiek czynności celem wyegzekwowania podatku akcyzowego od sprzedawcy nie mogą być zasadne.

Odnośnie zaś zarzutu drugiego stwierdzić należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być również rażące naruszenie przepisu prawa procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Poza tym skarżący w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych nie wskazał żadnego przepisu prawa procesowego, który miał być rażąco naruszony przy wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności się domaga. Tego rodzaju przepisami nie są przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające podmioty i przedmiot opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

W ramach formułowanych zarzutów podnoszono także: "nieusunięcie w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. obarczonej wadą uprawniającą do wznowienia postępowania w sprawie".

W związku z takim zarzutem wskazać należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi. Przesłanki dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji zostały wyczerpująco wymienione w art. 247 § 1 O.p. Dotychczasowa analiza przesłanek pozwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej w trybach nadzwyczajnych różnicuje podstawy do wznowienia postępowania podatkowego kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. i wadami materialnoprawnymi, które pozwalają eliminować z obrotu prawnego decyzje poprzez stwierdzenie ich nieważności (art. 247 § 1 O.p.).

Zakresy podstaw do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. i przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 O.p. nie pokrywają się i są różne. W razie gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania (por. powołany już wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07; wyrok NSA z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 662/05, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, iż zarzut skarżącego o nieusunięciu z obrotu prawnego decyzji obarczonej wadą uprawniającą do wznowienia postępowania (bliżej nie sprecyzowaną), w przypadku kontroli legalności przez Sąd I instancji decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być zasadny.

Nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z regulacji tej wynika, iż Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa i przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podnoszonych w skardze.

Nie jest naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.: "nierozszerzenie zakresu rozstrzygnięcia o aspekty konstytucyjności wykładni rozszerzającej przepisów, które Sąd orzekający uznał za nieprecyzyjne i mogące rodzić rozbieżności interpretacyjne". Zastosowanie przy wydawaniu decyzji administracyjnej jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa o niejednoznacznej treści czy też sama niejednoznaczność brzmienia normy prawnej nie oznacza niekonstytucyjności takiej normy prawnej. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I GSK 1571/14 baza orzeczeń nsa.gov.pl) dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w aspekcie wskazywanych przez skarżącego zasad Konstytucji RP, przyjął interpretację tej normy prawnej taką jaką zastosowały organy podatkowe przy wydaniu decyzji, której skarżący domagał się stwierdzenia nieważności.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że tylko w razie uchylenia decyzji odwoławczej wskutek uwzględnienia skargi Sąd I instancji może na podstawie art. 135 p.p.s.a. wyeliminować z obrotu prawnego inne decyzje wydane w granicach rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 366/15, lex nr 2258708). Skoro Sąd I instancji w niniejszej sprawie oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a., to tym samym nie mógł naruszyć art. 135 p.p.s.a.

Brak też było podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa z jakich elementów powinno się składać uzasadnienie orzeczenia. W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ (i to istotny) na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wbrew zarzutom skarżącego odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. Uzasadnienie zostało tak sporządzone, iż pozwala na kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Fakt, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ocenie skarżącego nie wyjaśnia w sposób wystarczający przesłanek rozstrzygnięcia, czy też nie zawiera odniesienia do "aspektu konstytucyjnego" sprawy, nie może oznaczać naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny zważywszy, że sformułowane w niej zarzuty okazały się chybione, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U z 2013 r., poz. 490).