Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1261/11 oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. w dniu [...] września 2010 r. otrzymał dokumentację ze Starostwa Powiatowego w Ż., dotyczącą rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki V. T. o numerze nadwozia VIN: [...], z silnikiem o pojemności 2.461 cm3, rok produkcji 2002. Dokumentacja ta składała się z karty informacyjnej pojazdu, polisy ubezpieczeniowej, faktury VAT z dnia [...] lipca 2009 r. (na łączną wartość 390 zł) wystawionej za dokonanie montażu oryginalnych foteli (6 sztuk), pasów bezpieczeństwa (6 sztuk) oraz demontażu ściany grodziowej, zawiadomienia z dnia [...] lipca 2009 r. o zmianach technicznych pojazdu dotyczących zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] lipca 2009 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., wniosku o rejestrację pojazdu z dnia [...] lipca 2009 r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, tłumaczeń dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu nr [...], oświadczenia z dnia [...] lipca 2009 r., umowy kupna pojazdu z dnia [...] czerwca 2009 r., deklaracji VAT-25 z dnia [...] czerwca 2009 r. potwierdzającej uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., pozwolenia czasowego nr [...] oraz decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r.
Po otrzymaniu opisanych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i zwrócił się do firmy K. T. Sp. z o. o. z siedzibą w P. z prośbą o udzielenie informacji, czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany w wersji osobowej, czy ciężarowej. W odpowiedzi organ otrzymał informację, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.
Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. – B., w oparciu o przesłaną dokumentację oraz pismo firmy K. T. Sp. z o.o., określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego marki V. T. w kwocie 8.384,00 zł. Organ wskazał, że samochód ten winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób).
Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że według art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej jako u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju. Odnosząc się natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. organ zaznaczył, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (skutery śnieżne CN 8702 10 11, meleks CN 8703 10 18, quad CN 8703 10 18). Ta pozycja obejmuje samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe (ambulanse, więźniarki, pojazdy pogrzebowe) i samochody mieszkalne.
Natomiast, jak wyjaśnił organ, pozycja CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju (takie jak wywrotki, cysterny, chłodnie i ciężarówki izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp., śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku i prasowania itp.). Organ odwoławczy podkreślił, że pojazdy objęte kodem CN 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast pojazdy z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.
Organ zaznaczył, że przedmiotowy samochód marki V. T. został wyprodukowany jako samochód osobowy, co oznacza, że możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Natomiast, jak wskazał organ, producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza, ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. W związku z powyższym, w ocenie organu, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703.
Organ zaznaczył, że samochód ten w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. W ocenie Sądu również obszerna dokumentacja zgromadzona w aktach niniejszej sprawy potwierdza osobowe przeznaczenie pojazdu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W dniu [...] marca 2012 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe skarżącego, w którym podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w skardze i zaakcentował, iż zakupił sporny pojazd na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy, na tę okoliczność przedłożył kopie: tłumaczenia z języka niemieckiego dowodu rejestracyjnego, tłumaczenia z języka niemieckiego karty pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdu, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu. Podniósł, że dopiero w kraju dokonał przeróbki samochodu na osobowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych i wydał decyzję bez naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.
Odnosząc się do treści wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującego od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) Sąd wskazał, że w uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), w tym samochody osobowo-towarowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Z kolei, jak zaznaczył Sąd, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny, ciężarówki chłodnicze i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów, ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.
Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Decydujące znaczenie ma przy tym stan prawny obowiązujący w chwili przywozu spornego samochodu na terytorium kraju w 2009 r.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy były zobligowane ustalić czy importowany pojazd był samochodem osobowo-towarowym przeznaczonym do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze mogło być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, czyli tylko i wyłącznie przeznaczony do tego celu. W ocenie Sądu dla prawidłowego odczytania brzmienia pozycji 8703 ma znaczenie posłużenie się w opisie tej pozycji zwrotem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" z równoczesnym odwołaniem się do pozycji 8702 (gdzie mowa jest o dziesięciu lub więcej osobach razem z kierowcą), gdy w brzmieniu pozycji 8704 w ogóle brak jest odwołania się do osób, a tym samym ich ilości.
W związku z tym Sąd wskazał, że pojazdami objętymi pozycją 8703 są samochody osobowo-towarowe przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą). Natomiast pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód, który według cech produkcyjnych może być kierowany przez kierowcę dokonującego oprócz transportu towarów przewozu tylko jednej osoby (konwojent, pomocnik kierowcy itp.).
Zdaniem Sądu importowany pojazd był zatem samochodem osobowo-towarowym, przeznaczonym do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze mogło być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Sąd podkreślił również, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje w nim zasada samoobliczenia. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w tej sprawie samochód osobowy marki V. wyprodukowany w 2002 r. jako samochód osobowy, posiadający rodzaj karoserii pochodzący z samochodu osobowego, 6 sztuk fabrycznych miejsc do kotwiczenia siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa. Zasadnie zatem, jak wskazał Sąd, organy zakwestionowały prawidłowość zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704.
W ocenie Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Natomiast, jak wskazał Sąd, o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju, decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia oraz jego cechy produkcyjne, nie zaś zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju. Sporny samochód służył nie tylko zasadniczo, ale głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostawał fakt, że zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy została dokonana na terenie Niemiec.
Nie ma również znaczenia, że na terenie Niemiec był on używany jako samochód ciężarowy. Bez znaczenia jest również fakt, iż samochód ten był zarejestrowany tymczasowo w Polsce jako samochód ciężarowy, albowiem o przeznaczeniu samochodu decyduje producent.
O osobowym przeznaczeniu pojazdu świadczył, w ocenie Sądu, nie tylko rodzaj karoserii pochodzący z samochodu osobowego, fabryczne miejsca do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ale też nieskomplikowany sposób demontażu kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej (ściany grodziowej) jak również zamontowanie foteli i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych. Fakt wykonania usługi w postaci montażu oryginalnych foteli (6 sztuk) i pasów bezpieczeństwa (6 sztuk) oraz demontaż ściany grodziowej potwierdza, że konstrukcja przedmiotowego samochodu posiadała kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń do płyty podłogowej pojazdu i jest tak opracowana, aby w krótkim czasie dokonać ich demontażu lub montażu. Przeróbki te nie wymagały zmian konstrukcyjnych pojazdu.
W związku z powyższym, jak wskazał Sąd, późniejsze przeróbki samochodu w trakcie jego używania nie miały znaczenia w sprawie. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zbędne było powoływanie biegłego na okoliczność czy w momencie zakupu sporny samochód był samochodem ciężarowym. Sąd zaznaczył ponadto, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.
Natomiast postawione organom administracji w skardze zarzuty nie stanowią, zdaniem Sądu, o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. Dokonanie przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy bowiem o dowolnej ocenie dowodów.
Zdaniem Sądu niezrozumiały jest zarzut, że organy podatkowe wartość samochodu ustaliły poprzez przyjęcie kwoty wynikającej z faktury, nie porównały jej z katalogami EuroTaxu i nie dokonały jej obniżenia. W ocenie Sądu postępowanie organów było właściwe, gdyż strona skarżąca nie wskazała na jakiej podstawie faktycznej lub prawnej wywodzi obowiązek organów podatkowych do obniżenia wartości nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.
Pełnomocnik P. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości.
W skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji:
na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej- p.p.s.a.):
- 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 106 ust. 3 oraz art. 100 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez:
- - uznanie (za organami obu instancji), że skarżący nabywając samochód marki V. T. w dniu [...] czerwca 2009 r. na terenie Niemiec i przywożąc go następnie na terytorium Polski obowiązany był obliczyć i wpłacić podatek akcyzowy, w sytuacji, w której na skarżącym taki ustawowy obowiązek nie ciążył,
- - uznanie, że samochód zakupiony przez skarżącego w klasyfikacji odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia miał kod CN 8703, w sytuacji kiedy do samochodu tego miał wówczas zastosowanie kod CN 8704,
- - uznanie, że w przedmiotowej sprawie zmiany w Nomenklaturze Scalonej w opodatkowaniu akcyzowym wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie,
- 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, 192, 194 § 1 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) polegające na nieuznaniu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie polegającego na dokonaniu oceny dowodów bez ujawnienia wszystkich złożonych przez podatnika dowodów i na zaakceptowaniu dokonanej przez organy podatkowe błędnej i niepełnej oceny materiału dowodowego, nieuwzględnieniu dokumentów urzędowych oraz niepowołaniu biegłego w celu wydania opinii czy w momencie nabycia przez skarżącego samochodu, samochód ten miał cechy samochodu osobowego, pomimo, że w sprawie były wymagane wiadomości specjalne.
W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W ocenie kasatora Sąd, podzielając ustalenia organów podatkowych obu instancji naruszył art. 106 ust. 3 oraz art. 101 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego nie ciążył nań obowiązek złożenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji w sprawie akcyzy, ponieważ nie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów celnych, prezentowane w niniejszym postępowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji zaakceptował wadliwie przeprowadzone przez organ celny postępowanie wyjaśniające, co miało polegać m.in. na pominięciu dokumentów urzędowych (dowodów rejestracyjnych pojazdu) oraz braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia typu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu.
Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (ust. 2).
Z treści powołanego przepisu wynika więc, że dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą określenia typu pojazdu nie są więc obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz uregulowania w zakresie grupowania i klasyfikacji pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowy nie wyklucza zatem zaklasyfikowania tego pojazdu do kodu CN 8703.
Według powołanego wcześniej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 o zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej decydują jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja tego pojazdu wynikająca z jego budowy i wyposażenia. Analiza treści kodu CN 8703 i CN 8704 oraz Not wyjaśniających do tych pozycji prowadzi do wniosku, że kodem CN 8703 są objęte również pojazdy, które według przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) są zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 tej ustawy przez samochód ciężarowy należy rozumieć również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, co de facto odpowiada treści pozycji CN 8703. Innymi słowy uznanie pojazdu za samochód ciężarowy (na tle przepisów ustawy o ruchu drogowym) nie uniemożliwia automatycznie zaklasyfikowania takiego pojazdu do pozycji CN 8703. Według Not wyjaśniających pozycja ta obejmuje bowiem swym zakresem pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), wyposażonymi w silniki dowolnego typu.
Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pick-up, które wykazują się cechami projektowymi wskazującymi, że ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a zwłaszcza posiadające:
- 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkt kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;
- 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;
- 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują
- 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
W stanie sprawy organ przyjął, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy (kod CN 8703), a nie ciężarowy (kod CN 8704).
Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd marki V. T. o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy (posiadał rodzaj karoserii pochodzącej z samochodu osobowego, 6 sztuk fabrycznych miejsc do kotwiczenia siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa), natomiast dokonane w czasie użytkowania zmiany we wnętrzu nabytego pojazdu (demontaż tylnej kanapy dla pasażerów i montaż kratki rozdzielającej przestrzeń bagażową od osobowej oraz ponowny ich montaż wraz z pasami bezpieczeństwa) miały jedynie walor użytkowy, nie zmieniający konstrukcji pojazdu, a tym samym nie wpływający na klasyfikację tego pojazdu. Zdaniem organu potwierdza to nie tylko materiał zgromadzony w sprawie (dokumenty dotyczące pojazdu, pismo przedstawiciela na Polskę producenta przedmiotowego pojazdu, zakres prac montażowych), ale również sposób, w jaki została przywrócona fabryczna funkcja pojazdu. Organ wskazał, że pojazd ten w dniu [...] lipca 2009 r. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, natomiast w dniu [...] lipca 2009 r. zostało wydane zaświadczenie potwierdzające, że technicznie spełnia on warunki samochodu osobowego, a następnie został zarejestrowany jako samochód osobowy.
Przedstawione przez organ okoliczności wskazują, że dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji nie narusza prawa.
Nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) i towaru, a co za tym idzie należało go zaklasyfikować do kodu CN 8703, a nie jak tego domagała się strona postępowania do kodu CN 8704.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogłyby być uwzględnione pod warunkiem, że wnoszący skargę kasacyjną wykazałby, że dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu na tyle istotnych, że zmianie uległo pierwotne przeznaczenie pojazdu, co w stanie sprawy nie miało miejsca. Stosowanie prawa nie może bowiem służyć jego obejściu. Natomiast sama zmiana sposobu użytkowania pojazdu nawet, jeśli została ona formalnie potwierdzona odpowiednim zapisem w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, bez wykazania, że jest ona związana z dokonanymi zmianami w konstrukcji tego pojazdu nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do zmiany jego zasadniczego przeznaczenia.
Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, ocena ewentualnego wpływu dokonanych przeróbek wnętrza pojazdu nie wymagała też przeprowadzenia dowodu z udziałem biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą biegłego jest więc wyrażenie opinii w zakresie wymagającym wiedzy fachowej. Zatem należy zgodzić się z organem, jak i Sądem I instancji, że ocena wpływu na konstrukcję pojazdu dokonanych przeróbek ze względu na ich rodzaj i zakres nie wymagała powołania biegłego.
Strona nie wykazała też istnienia okoliczności, które podważałyby wiarygodność dokonanych przez organ ustaleń, a co za tym idzie wskazywałyby, że doszło do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, organ, a w konsekwencji Sąd I instancji nie pominęły dokumentów w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu, a jedynie dokonały ich oceny wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. O tym, że były one przedmiotem analizy świadczy treść decyzji obu instancji jak i zaskarżonego wyroku.
Trzeba wreszcie zauważyć, iż ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.
Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby organ dokonał tej oceny z przekroczeniem jej granic. Dokonanie przez organ odmiennej od oczekiwań autora skargi kasacyjnej oceny nie oznacza bowiem, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej nie wykazał też na czym miałoby polegać naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej, w myśl którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
W kontekście powyższego, za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego.
Zarzut ten został oparty na założeniu, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd, który podlegał zaklasyfikowaniu do kodu CN 8704, a nie jak przyjął organ do kodu CN 8703.
Jak wcześniej zostało wywiedzione nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd należało zaklasyfikować do kodu CN 8703, co oznacza, że organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy u.p.a.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W myśl ust. 4 powołanego przepisu samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest więc obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego, dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 u.p.a.).
Podsumowując, za niezasadną należało uznać skargę kasacyjną.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.