Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2311/14 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 995,00 zł.
Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. A. Sp. z o.o. z dnia 4 listopada 2013 r. wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako dwuetapowy samochód ciężarowy kategorii N1. Pojazdem podstawowym był dla tego pojazdu samochód osobowy 5-miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym.
Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL.
Jak zaznaczył organ odwoławczy, z d. dowodu rejestracyjnego nr [...] przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej d. homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. Powyższe potwierdza zapis w II części dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu" przy zapisie "Data homologacji" wpisano datę 17 sierpnia 2007 r. Data ta oznacza zmianę homologacji z ciężarowej na osobową. W dniu 16 marca 2011 r. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia, a w dniu 20 lipca 2011 r. podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd. Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 25 lipca 2011 r. Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 1 września 2011 r. Nowy właściciel w dniu 10.10.2011 r. dokonał zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego.
Zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym ww. badaniu technicznym pojazdu w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych przystosowując go do przewozu 5 osób. Rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy.
Jak zaznaczył organ odwoławczy, zaświadczenie z dnia 1 września 2011 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy wykonanych przez [...]. W dniu 10 stycznia 2014 r., zostały przeprowadzone oględziny samochodu. W wyniku oględzin stwierdzono: pojazd 5 drzwiowy, na całej długości oszklony (4 drzwi boczne i tylne) wyposażony w dwa rzędy siedzeń. Pierwszy rząd siedzeń Sianowi fotel dla kierowcy oraz pasażera - wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pierwszy rząd siedzeń wyposażony w elektryczne sterowanie szyb bocznych, schowki w drzwiach, oświetlenie popielniczkę, dywaniki, uchwyty górne, klimatyzację. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się drugi rząd siedzeń w postaci kanapy z zagłówkami (3 zagłówki) i pasami bezpieczeństwa dla 3 osób. Drugi rząd posiada dostęp do składanego podłokietnika wraz z uchwytami na napoje, elektrycznie sterowanych szyb w drzwiach, małych schowków w drzwiach, popielniczek w drzwiach, oświetlenia.
Pierwszy i drugi rząd siedzeń jest obity jednakową skórzaną tapicerką. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się bagażnik. Dostęp do bagażnika poprzez tylne drzwi otwierane na bok lub poprzez złożenie siedzeń 2-go rzędu. Pojazd nie posiada panelu, kratki lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną oraz nie posiada przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien. Pojazd posiada aluminiowe felgi.
Ponadto w dniu 10 stycznia 2014 r. w charakterze świadka został przesłuchany aktualny właściciel samochodu, M. M., który zeznał, że w dniu zakupu pojazd wyposażony był w jeden rząd siedzeń stanowiący siedzenie dla kierowcy i pasażera wyposażone w pasy bezpieczeństwa, stałą oryginalną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Samochód posiadał 5 przeszklonych drzwi. W przestrzeni ładunkowej nie było pasów bezpieczeństwa. W części ładunkowej podłogę stanowiła płyta metalowa. Świadek zeznał, iż po zakupie pojazdu dokonano następujących zmian: zamontowano stałą przegrodę, wymontowano podłogę czyli metalową płytę, wstawiono drugi rząd siedzeń, zamontowano pasy oraz mechanizm do elektrycznego sterowania szybami tylnymi.
Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu 16 marca 2011 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. W uzasadnieniu cytując treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1, 2 i 4 u.p.a. WSA podkreślił, że niezmiernie istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że sporny pojazd był pierwotnie (w I etapie homologacji) samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Nie ma decydującego znaczenia, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (D.) zarejestrowany został jako ciężarowy, wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.
Zdaniem Sądu nie sposób nie zauważyć, iż zarejestrowanie spornego pojazdu w kraju przez jego nowego właściciela zostało poprzedzone dokonaniem niewielkich zmian w jego wnętrzu, które nie były zmianami konstrukcyjnymi, a które polegały jedynie na zdemontowaniu przegrody stałej (znajdującej się za dwoma przednimi siedzeniami), oraz zamontowaniu kanapy tylnej wyposażonej w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.
W ocenie WSA zasadne jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.
Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego.
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 191 O.p., art.180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 O.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:
- - oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności, tj. oględziny pojazdu oraz informacje pochodzące z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl;
- - dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez B. Sp. z o.o. z dnia 4 listopada 2013 r., bezpośrednio wskazującego na przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go do terytorium kraju;
- - dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: kopii pisma d. urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., d. świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), d. dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia 25 marca 2011 r. o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia z dnia 16 marca 2011 r. o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu oraz załącznika do w/w zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych przez [...], wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych - WIT ([...]), z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak ww. uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż ww. pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;
- 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze z dnia 24 lipca 2014 r. oraz na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodów przedstawionych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 24 lutego 2015 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;
- 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 284b § 3 O.p., polegającym na dopuszczeniu przez organy dowodu z oględzin spornego pojazdu oraz z zeznań aktualnego właściciela auta przeprowadzonych w dniu 10 stycznia 2014 r., a w konsekwencji na oparciu rozstrzygnięcia o protokół w/w oględzin oraz zeznania ww. świadka, w sytuacji w której dowody te zostały przeprowadzone po zakończeniu kontroli;
- 5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy;
- 6) w konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 p.r.d. i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Ponadto odniesienie się do części zarzutów zważywszy na przyczynę uwzględniającą skargę kasacyjną jest przedwczesne.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.
Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. i ich uzasadnienia. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni wymogom z art. 176 p.p.s.a.
Wskazać zatem należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. stanowią podstawę orzeczniczą Sądu I instancji (podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), czyli są tzw. przepisy wynikowe, co oznacza, że ich zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego przeprowadzonej przez Sąd I instancji. Zatem wskazanie ww. przepisów w powiązaniu z przepisami prawa materialnego nie oznacza, że zarzuty zostały sformułowane o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że zarzuty sformułowane w pkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym nie określono w nich w sposób prawidłowy formy tego naruszenia.
Z kolei w przypadku zarzutów zawartych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazuje się na błędną wykładnię powołanych w nich przepisów, aczkolwiek w ich uzasadnieniu zawarta jest też argumentacja dotycząca kwestionowania stanu faktycznego sprawy, co nie jest dopuszczalne w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Niemniej analiza pozostałych zarzutów pozwala przyjąć, że w pewnym zakresie dotyczą one błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania niektórych wskazanych w nich przepisów prawa materialnego. Z tych względów, zważywszy na komplementarny charakter tych zarzutów, w kwestii odnoszącej się do błędnej wykładni powołanych w nich przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym było łączne rozpatrzenie zarzutów sformułowanych w pkt 1a i b oraz w pkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej.
Wskazać zatem należy, że stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.
Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu wan, suv.
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.
Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.
Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku.
W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego.
Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).
Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.
Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2015 r. (sygn. akt I GSK 476/14) w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie NSA dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP.
Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto NSA w ww. wyroku z 16 września 2015 r. odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela.
Ponownie zatem należy podkreślić, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).
Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).
Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania.
Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 p.r.d., i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 p.r.d. określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z 15 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo).
Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.
Nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP), do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonując rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organ, co zaakceptował Sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosował prawo, uznając samochód za osobowy, czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.
Należy też zauważyć, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nieopodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił.
Nie jest też zasadna argumentacja wywodząca skutek z faktu dokonania czynności przez organ rejestrujący pojazd na podstawie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Zarejestrowanie pojazdu na tej podstawie nie stoi na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie stoi to w sprzeciwie z treścią dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego danego samochodu. Przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. określa w oparciu o jakie dokumenty dokonuje się rejestracji pojazdu, wśród których – ustawodawca – w pkt 6a – wymienił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Regulacje te znajdują zastosowanie na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zaś klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosowanie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 829/14).
Zatem dokument w postaci dowodu rejestracyjnego danego pojazdu z podatkowoprawnego punktu widzenia nie ma decydującego znaczenia dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu, gdyż w tym względzie zasadnicze znaczenie ma dokonywana klasyfikacja na podstawie CN. Należy też mieć na uwadze, że różny jest zakres kompetencyjny organów w sprawie rejestracji pojazdu, organów celnych czy też organów podatkowych.
Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych reguł jej interpretacji nienaruszającej zasad konstytucyjnych.
Z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty sformułowane w pkt 1, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni powołanych w nich przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.
Zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 3 O.p. polegające na dopuszczeniu przez organy dowodu z oględzin spornego pojazdu oraz z zeznań świadka aktualnego właściciela pojazdu przeprowadzonych w dniu 10 stycznia 2014 r., a więc na oparciu rozstrzygnięcia o protokół z oględzin oraz zeznania świadka, w sytuacji gdy dowody te zostały przeprowadzone po zakończeniu kontroli.
Zgodnie z art. 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.
Zakończenie kontroli podatkowej, zgodnie z art. 291 § 4 O.p. następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Oznacza to, że w terminie wskazanym w upoważnieniu powinny być przeprowadzone czynnosći kontrolne, ale także powinien być sporządzony i doręczony protokół z kontroli.
Zważywszy na treść art. 284b § 3 O.p. negatywne skutki związane z niedotrzymaniem terminu odnoszą się do czynności kontrolnych podjętych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu. Dokumenty dotyczące takich czynności nie będą mogły być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Dowodami sprzecznymi z prawem będą dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu przewidzianego na kontrolę.
Z powyższego wnika więc, że zakaz wykorzystania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą, po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Zakazu przewidzianego w art. 284b § 3 O.p. w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 O.p., z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem m.in. art. 284b § 3 O.p. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty sporządzone w toku kontroli podatkowej, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy zarówno dowód z oględzin spornego pojazdu, jak i przeprowadzone w tym samym dniu przesłuchanie świadka (właściciela pojazdu) stanowiły czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli, tj. 31 października 2013 r., wskazanego w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 4 października 2013 r. Z akt podatkowych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. 11 października 2013 r. zwrócił się Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornego pojazdu oraz przesłuchania w charakterze świadka aktualnego właściciela tego samochodu. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu oraz z protokołu z zeznań świadka M. M. te czynności dowodowe zostały przeprowadzone w dniu 10 stycznia 2014 r., a więc bezsprzecznie po zakończeniu kontroli podatkowej.
Jednocześnie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zostało wydane w dniu 17 stycznia 2014 r., a więc po przeprowadzeniu ww. dowodów. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego do akt postępowania protokół kontroli z 31 października 2013 r. wraz z załącznikami (pkt 1a postanowienia), a także protokół z oględzin wraz ze zdjęciami i protokół z przesłuchania świadka, tj. z czynności dowodowych przeprowadzonych w dniu 10 stycznia 2014 r. (pkt 6 lit. c/ postanowienia). Wydanie ww. postanowienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 19 lutego 2014 r. o włączeniu do materiału dowodowego protokołu z oględzin i protokołu z zeznań świadka z dnia 10 stycznia 2014 r. nie mogło zniwelować skutku przewidzianego w art. 284b § 3 O.p., gdyż przepis ten nie przewiduje żadnego odstępstwa od zawartego w nim zakazu. Poza tym podstawy takiej nie mogły stanowić także powołane w postanowieniu przepisy art. 216, art. 217 § 1, art. 219 oraz art. 180 § 1 O.p.
Jak wynika z całokształtu sprawy, celem ustalenia stanu spornego pojazdu organy podatkowe poczynione w tym zakresie ustalenia oparły m.in. na okolicznościach wynikających z protokołu oględzin pojazdu oraz z protokołu zeznań świadka właściciela tego pojazdu w dniu przeprowadzonych oględzin. Dowody te – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - miały kluczowe znaczenie przy ustalaniu tzw. zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Sąd I instancji dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie oceny i ustaleń związanych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym także zwrócił uwagę na znaczącą wartość dowodową tychże dowodów, aczkolwiek nie zauważył, że w tym względzie naruszono art. 284b § 3 O.p. Uchybienie to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wyżej wskazanych miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.
Zasadnicze ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy zostały bowiem poczynione w oparciu o dokumenty, które nie mogły być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym.
Powyższe wskazuje, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania i weryfikacji zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe muszą rozważyć czy dotychczas zgromadzone dowody pozwalają na dokonanie mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, czy też wymagane będzie odpowiednie uzupełnienie materiału dowodowego.
Z tych przyczyn zarzut sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej skutkował uchyleniem zaskarżonego wyroku a także uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż zasługiwała na uwzględnienie nie tylko skarga kasacyjna ale i skarga wniesiona do organu I instancji.
Powyższe oznacza to, że odniesienie się do pozostałych zarzutów dotyczących w szczególności gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, a także zarzutów co do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania było przedwczesne. Niemożliwa też jest ocena zarzutów, które dotyczą niewłaściwego zastosowania wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego. Skoro stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, gdyż stwierdzono istotne uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, to brak podstaw do oceny zarzutu prawa materialnego w zakresie jego zastosowania.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano na podstawie art. 200 i art. 203 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461). Na łączną kwotę kosztów sądowych składa się równowartość wpisu od skargi (100 zł), równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i 180 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.