Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 665/14 oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor IC w Rzepinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Cherokee w wysokości 7.983 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz rejestracji w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w Zielonej Górze samochodu marki Jeep Cherokee. Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 2 lutego 2011 r. tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego przedmiotowego pojazdu w Polsce. W zaświadczeniu z tego dnia uprawniony diagnosta zawarł opis zmian w pojeździe polegających na zmianie liczby miejsc siedzących z dwóch na cztery oraz wskazał, że pojazd jest samochodem ciężarowym.
Z informacji importera samochodów marki Jeep wynika, że pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami oraz że nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody. W wyniku przeprowadzonych w dniu 13 stycznia 2014 r. oględzin pojazdu stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy o zamkniętym pięciodrzwiowym nadwoziu, zaopatrzony w stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym przymocowanie do stałych punktów kotwiących. Samochód nie posiada pojedynczej, zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera, nie posiada innej przestrzeni, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów, w przestrzeni wewnętrznej pojazdu zainstalowane są stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, tapicerka siedzeń przednich i tylnych a także wnętrza pojazdu jest taka sama, nie występuje stały panel lub przegroda oddzielająca przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od części ładunkowej, ilość stałych siedzeń - 5, ilość drzwi otwieranych na zewnątrz — 4, plus podnoszone drzwi z tyłu, wykładzina podłogi pojazdu oraz boczna w części przednich siedzeń, tylnych siedzeń oraz w części do przewozu bagażu jest taka sama, wzdłuż bocznych paneli występują okna, wnętrze pojazdu jest wyposażone w dywaniki na podłodze, oświetlenie, głośniki w drzwiach, uchwyty nad drzwiami oraz mocowania pasów bezpieczeństwa.
Organ odwoławczy stwierdził, że wg niemieckiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym. Pomimo tego ogólny wygląd i wyposażenie spornego pojazdu ewidentnie wskazują, iż pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy. Opisane powyżej cechy przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co ewidentnie wynika z załączonej dokumentacji zdjęciowej. O przeznaczeniu tym decydują bowiem obiektywne cechy pojazdu, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Zmiany i przeróbki, jeżeli jakichkolwiek dokonał niemiecki właściciel w celu przewożenia towarów miały odwracalny charakter, nie wpłynęły w żaden sposób na wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu.
Organ odwoławczy stwierdził, że skoro sporny pojazd należy klasyfikować w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) - dalej: "u.p.a.", podlegał on opodatkowaniu akcyzą a zgodnie z art. 105 ww. ustawy, wysokość akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika przedmiotowego samochodu osobowego. Za prawidłowe uznał również organ odwoławczy ustalenie przez Naczelnika UC w Zielonej Górze wysokości podstawy opodatkowania, wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki Jeep Cherokee jest przewóz osób, w związku z czym, zasadnie zaklasyfikowano go do kodu CN 8703.
Sąd pierwszej instancji zważył, że dokonywanie klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji CN jest samodzielnym uprawnieniem organów. W celu ustalenia obiektywnych cech i właściwości pojazdu dokonano jego oględzin w dniu 13 stycznia 2014 r. Protokół wraz z dokumentacją zdjęciową wskazuje na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. Potwierdzeniem powyższego jest również pismo "F." z dnia 13 grudnia 2013 r., w którym wskazano, że pojazd zgodnie z danymi zawartymi w bazie pojazdów wyprodukowanych przez Koncern Chrysler Group LLC (...) został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami. Nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody (...)".
W ocenie Sądu pierwszej instancji zmiany dokonane w pojeździe nie zmieniły jego zasadniczego charakteru. Miały one bowiem charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. Gdyby w sprowadzonym samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin, czy choćby na zdjęciach podczas nich wykonanych, takie zmiany musiałyby być widoczne.
Ponadto dowiedzenie przez organy, że stwierdzone zmiany miały charakter nietrwały oraz odwracalny, uprawnia – zdaniem Sądu pierwszej instancji - do przyjęcia stanowiska, że mogły być wykazane w każdym czasie, a nie tylko bezpośrednio w czasie powstania obowiązku podatkowego, zatem oględziny dokonane po tym czasie, w powiązaniu z innymi dowodami, należy uznać za w pełni miarodajne.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że dokumenty rejestracyjne, czy też zaświadczenia o badaniach technicznych – na które skarżąca się powołuje - dowodzą jedynie tyle, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc że pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Te ustalenia nie mają natomiast znaczenia w kontekście przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdzie istotnym jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a ta nie odbywa się w oparciu o przepisy o ruchu drogowym.
Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowiła punkt wyjścia w sprawie. Podkreślił, że aby rozstrzygnąć, czy samochód o charakterze takim jak Jeep Cherokee - jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też towarów, a więc ustalić jego cechę dominującą, należało posiłkować się Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Powszechnie akceptowane jest bowiem ich wykorzystywanie w procesie wykładni Nomenklatury taryfowej. Co więcej, akcentuje się, że nie można lekceważyć znaczenia not w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej, a nawet, że stosowanie ich należy traktować jako zasadę.
Sąd pierwszej instancji przypomniał, że także klasyfikacja podjęta na 22 sesji Komitetu HS odwołująca się przy klasyfikacji pojazdu do kodu 8704 do ładowności pojazdu, na którą powołuje się strona, nie może mieć znaczenia dla sprawy. Wynika to z faktu usunięcia kryterium stosunku ładowności z Not wyjaśniających do HS podczas 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i wprowadzenia kryterium cech projektowych pojazdu.
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła A. S. wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji organów celnych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w zw. z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2014 r., w sytuacji w której zaskarżane przed Sądem pierwszej instancji decyzje podatkowe organów celnych obu instancji nie zawierają wszystkich niezbędnych elementów, tj. danych pozwalających stwierdzić, którego konkretnie roku podatkowego dotyczy ustalony tymi decyzjami podatek akcyzowy - rozstrzygnięcia decyzji (osnowy) nie zawierają wskazań co do daty powstania obowiązku podatkowego, co dyskwalifikuje te decyzje z obrotu prawnego, a nadto poprzez pominięcie całkowitym milczeniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutów, które skarżąca uważała za istotne z punktu widzenia jej interesów (zupełne pominięcie treści pisma z dnia 13 lutego 2014 r.), jak również poprzez oddalenie skargi wobec ustalenia, iż zakupiony przez skarżącą samochód był rzeczywiście samochodem osobowym podczas gdy ta dokonała zakupu samochodu ciężarowego - zgodnie z niemieckimi dokumentami urzędowymi powołanych do tego organów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.
Odnosząc się do wymienionych zarzutów należy zauważyć, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym i nie mieści się on bezpośrednio w podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W konsekwencji nie może on stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego, jakkolwiek za dopuszczalne uznać należy powołanie wskazanego przepisu ustawy w powiązaniu z zarzutami podniesionymi w ramach naruszenia prawa procesowego poprzez wskazanie konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 983/09; z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 780/10; z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 445/10.).
W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie powiązano wyraźnie i jednoznacznie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. z zarzutami podniesionymi w ramach naruszenia prawa procesowego poprzez wskazanie konkretnie oznaczonej normy procesowej, której ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to nie ma podstaw do stwierdzenia, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Taka sytuacja mogłaby wystąpić tylko i wyłącznie wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji, pomimo swej właściwości, w ogóle nie rozpoznał sprawy, odmawiając w ten sposób realizacji funkcji wymiaru sprawiedliwości, albo kontrolę tę przeprowadził w oparciu o inne kryteria, niż kryterium legalności.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia wymienionego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tego skarga kasacyjna nie zarzuca.
Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej nieokreślenia w osnowie decyzji roku podatkowego, którego podatek ten dotyczy. Autor skargi kasacyjnej pomija ustalenia organów zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu uzyskane w toku postępowania nie zawierają informacji o dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju. Skarżąca wezwana przez organ do wskazania tej daty nie udzieliła odpowiedzi, nie odbierając wysłanego do niej wezwania. Art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju, przy czym podatnikiem - art. 102 ust. 1 ustawy - jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Z niepodważonych ustaleń wynika, że skarżąca nabyła przedmiotowy samochód na terenie Niemiec w dniu 29.01.2011r.
Zatem prawidłowo ustalono, że za datę obowiązku podatkowego przyjąć należy dzień 2.02.2011r. tj. datę pierwszej (po nabyciu samochodu przez skarżącą) udokumentowanej czynności na terenie kraju tj. badania technicznego pojazdu. Uszło uwadze kasatora, że w omawianym przypadku podatek został określony w odniesieniu do jednorazowej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Określenie roku podatkowego byłoby uzasadnione w przypadku prowadzenia ciągłej działalności gospodarczej. Pomimo, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się wprost na temat powyższego zarzutu (zawartego w piśmie skarżącej z dnia 13.02.2015 roku – k.35 akt sądowych), to oddalając skargę zaakceptował stan faktyczny ustalony w sprawie, w tym również co do daty powstania obowiązku podatkowego, co uznać należy za prawidłowe.
Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 § O.p. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zobowiązał do uzupełnienia braków formalnych odwołania, czemu skarżąca uczyniła zadość – podnosząc w skardze kasacyjnej, że wyłącznie właściwym w rozumieniu ww. przepisu do wezwania do usunięcia braków odwołania był organ I instancji, który wydał zaskarżoną decyzję. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skoro w trybie art. 227 § 1 O.p. odwołanie zostało przekazane organowi II instancji, który dostrzegł podlegające uzupełnieniu braki formalne, to z żadnego przepisu prawa nie można wywieść zakazu uniemożliwiającego temu organowi wydanie zobowiązania do ich uzupełnienia. W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że odwołanie zostało skutecznie wniesione.
Natomiast brak odniesienia się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji postrzegać należy jedynie na płaszczyźnie uchybienia regule "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów. Jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.
Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnej klasyfikacji pojazdu, poprzez wadliwe ustalenie, że nabyty przez skarżącą kasacyjnie samochód był "rzeczywiście samochodem osobowym" podczas gdy przedmiotem zakupu był samochód ciężarowy, zdaniem NSA również nie jest usprawiedliwiony.
Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 829/14).
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Jeep Cherokee. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny, pomimo występowania w obrocie prawnym decyzji o rejestracji pojazdu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji ""F." z dnia 13 grudnia 2013 roku, w której wskazano, że pojazd o nr nadwozia [...] zgodnie z danymi zawartymi w bazie pojazdów wyprodukowanych przez Koncern Chrysler Group LLC został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami, bez fabrycznie zamontowanej przegrody.
W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pojazd ten posiada: jednobryłowe, przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie, dwa rzędy siedzeń z pięcioma miejscami o jednakowej tapicerce, siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, oświetlenie sufitowe nad tylnymi siedzeniami, głośniki audio na bocznych drzwiach, elektrycznie sterowane szyby na bocznych drzwiach, jednakową tapicerkę wszystkich drzwi bocznych, jednakową wykładzinę podłogową i podsufitkę na całej długości pojazdu włącznie z bagażnikiem, schowek na panelu między przednimi siedzeniami dla pasażerów tylnych siedzeń.
Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia dlatego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena w tym zakresie jest prawidłowa.
Mając na względzie cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia.
Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi.
Odnosząc się do kwestii związanych z rejestracją pojazdu jako samochodu ciężarowego, uwzględnić należy odrębność (autonomiczność) regulacji prawnych. Jedna dotyczy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb związanych z wymiarem podatków, w tym podatku akcyzowego zaś druga dotyczy założeń zawartych w prawie o ruchu drogowym i związana jest z dopuszczeniem pojazdu do ruchu.
W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji. Świadectwo homologacji stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., I GSK 25/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że nie ma ono znaczenia w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, natomiast rejestracja pojazdu odbywa się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą chodzi o zapewnienie zachowania określonych zasad oraz warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych.
Zatem fakt, że organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów w oparciu o określone dokumenty wydał decyzję o rejestracji pojazdu nie ma znaczenia dla zakwalifikowania danego pojazdu jako samochodu osobowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organy celne w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie stosują bowiem art. 72 ust. 1pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Wskazać też trzeba, że z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.
Sąd pierwszej instancji, kwalifikując sporny samochód do kodu CN 8703 przyjął prawidłowe kryteria klasyfikacyjne.
Dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego, zaakceptowana słusznie przez Sąd pierwszej instancji zgodna jest również z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do odpowiedniego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować wyłącznie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tak więc zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Takie stanowisko uwzględnił prawidłowo Sąd pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody, na które powoływała się skarżąca, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, którą ustala się w oparciu o cechy projektowe. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., konieczne do dopuszczenia do ruchu.
Nieskuteczność zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi, iż Sąd I instancji w sposób prawidłowy zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika organu. Jednocześnie NSA uznał, że nakład pracy pełnomocnika organu z uwagi na przedmiot sprawy (wielość spraw dotyczących tego samego problemu prawnego rozpoznawanych przez NSA), przy jednoczesnym braku zajęcia stanowiska w odpowiedzi na skargę kasacyjną co do zarzutów, które w tego typu postępowaniach nie były podnoszone, jest szczególnie uzasadnionym przypadkiem w rozumieniu ww. przepisu usprawiedliwiającym odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w części.