Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1263/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 463/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg R. P. (dalej; skarżący), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr [...], oraz z dnia 6 grudnia 2012 r. [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów oddalił skargi. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że przyjął on za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Powołanymi wyżej decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego w N. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyprodukowanych w 2008 r. samochodów osobowych marki: Land Rover Range Rover Sport nr nadwozia [...], Volkswagen Touareg nr nadwozia [...], Chrysler Grand Voyager nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Volkswagen Multivan Highline nr nadwozia [...] oraz samochodu osobowego marki Audi A6 Allroad nr nadwozia [...] wyprodukowanego w 2007 r. W ocenie organu I instancji ww. samochody traktowane przez skarżącego, jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN 8704) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji 8703 CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust.1 pkt 5 oraz art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ I instancji wskazał, że pojazdy zostały przebudowane i przerejestrowane tylko na kilkanaście dni. Zdaniem organu I instancji, czynności te mogły mieć na celu uniknięcie płacenia podatku akcyzowego. Dla prawidłowego zaklasyfikowania podstawowe znaczenie miał fakt, że ww. pojazdy opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i takimi pozostawały przez cały okres użytkowania. Pojazdy te w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym definiującej samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził, że ustalony stan faktyczny nie budził wątpliwości. Przywołana argumentacja odwołująca się do stwierdzonego braku usunięcia cech konstrukcyjnych pojazdów (fabryczne otwory pozwalające na zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa zostały zablokowane), przed nabyciem samochodów przez skarżącego, została uznana przez organ jako niemająca znaczenia. Organ odwoławczy uznał, że nie miały związku z rozpoznawaną sprawą pisma A. Sp. z o.o. dotyczące dostosowywania samochodów do lokalnych przepisów. Zdaniem organu, w warunkach rozpoznawanych spraw, niezasadne było również wystąpienie do właściwej jednostki GUS o opinię statystyczną.

W ocenie organu, nie doszło do dyskryminacji i naruszenia swobody przepływu towarów w Unii Europejskiej. Skarżący nie zgadzając się decyzjami organów podatkowych wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r. sygn. I SA/Kr 181/13 Sąd I instancji oddalił skargi, po połączeniu spraw dotyczących podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wszystkich opisanych wyżej pojazdów, podzielając wywody organów podatkowych.

W następstwie skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r. sygn. akt I GSK 468/14 uchylił powyższy wyrok przekazując sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia podstaw połączenia spraw, co z kolei przełożyło się na brak precyzyjnego odniesienia się do ich specyfiki. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA w Krakowie nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a. sporządzając uzasadnienie w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Dotyczyło to także kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a także oceny dowodów przemawiających za osobowym charakterem pojazdów marki Honda (zaświadczenie diagnosty), a co uniemożliwiło prawidłowe odniesienie się do wszystkich zarzutów zgłaszanych przez skarżącego.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę, nie może dokonywać własnej interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Ponownej kontroli poddane zostały zatem decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych.

W ocenie Sądu I instancji skargi nie zasługiwały na uwzględnienie albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów opisanych w decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw, a konkluzja, że samochody te były i są pojazdami klasyfikowanym do pozycji 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze jest prawidłowa. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a mianowicie z informacji importerów samochodów, w których potwierdzono, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, z pięcioma miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, lub z siedmioma miejscami w trzech rzędach, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, z nadwoziem o 4 drzwiach plus klapa bagażnika, samochody nie posiadały przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej, z protokołu oględzin pojazdów, z dokumentacji fotograficznej i z faktur VAT określających należność za dokonanie zmiany charakterystyki, a także z zeznań aktualnych właścicieli pojazdów potwierdzających niedokonywanie w samochodach przeróbek konstrukcyjnych.

W oparciu o powyższe organy przyjęły, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. W przypadku obu samochodów marki Honda, nie dysponując informacją od producenta, czy importera, organy dokonały stosownych ustaleń w oparciu o dokumenty wystawione przez M. S. dotyczące przekształcenia samochodów dostosowujących te samochody do przewozu towarów, oświadczenia skarżącego dotyczące zmian dokonanych w pojazdach, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisy zmian w pojazdach, a także na podstawie oględzin. Stanowisko swoje organy przekonująco uzasadniły tak w samych uzasadnieniach decyzji, jak i w postanowieniach z dnia 7.09.2012r., którymi odmówiły przeprowadzenia dalszych wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

W ocenie Sądu I instancji dowody wyżej przywołane i przeprowadzone potwierdzają jednoznacznie, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Organy miały zatem także w tym przypadku podstawę do przyjęcia, iż ogół zebranego w sprawie materiału dowodowego w powiązaniu z powtarzającą się metodyką działań podatnika w zakresie nabywania samochodów w Niemczech po dokonanych tam przeróbkach tych pojazdów z osobowych na ciężarowe (vide; adnotacja w niemieckich dowodach rejestracyjnych o przeróbce tych konkretnych samochodów z osobowych na ciężarowe), dowodzi, iż pojazdy te zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, które nie utraciły na trwałe cech samochodu osobowego, co mogłoby podważyć zasadność ich kwalifikacji do pozycji CN 8703. Sąd I instancji wskazał ponadto, że z protokołów oględzin wynika, że objęte postępowaniem pojazdy są samochodami osobowymi, o czym świadczy ich konstrukcja i wyposażenie tj. obecność okien wzdłuż obu ścian bocznych, wyposażenie w fabryczne mocowania siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pięciu, lub siedmiu osób, jednolita fabryczna tapicerka, podsufitka, oraz inne szczegółowo opisane w decyzjach elementy.

Przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Samochody przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowych na ciężarowe, dokonano ich zbycia, a następnie zarejestrowano na terenie Polski, jako ciężarowe. Dokumenty dotyczące przekształcenia samochodów wskazywały, że przeróbki nie miały cech trwałości. W ocenie Sądu I instancji bez wątpienia samochody opuściły fabrykę producenta, jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób (i takimi pozostawały przez cały okres ich użytkowania). Ponadto zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochody w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Sąd I instancji podzielił stanowisko, iż stosownie do zapisu art.12 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L 302 z 19.10.1992) wiążąca informacja taryfowa, lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towarów.

Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że na wiążącą informacją może powoływać się tylko jej posiadacz, a skarżący nie przedstawił wiążącej informacji dla pojazdów objętych niniejszym postępowaniem. Przedstawione WIT niewątpliwie dotyczyły innego stanu faktycznego, a przy tym pojazdów innych marek. Zdaniem Sądu I instancji z akt administracyjnych sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Sąd zauważył, że lektura uzasadnień zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodów.

Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania Sąd uznał za nieuzasadnione. Określając ramy prawne w stosunku do spraw dotyczących samochodów nabytych w 2008 r. Sąd wskazał, że w sprawach miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W ocenie Sądu, ponieważ we wszystkich przypadkach nabycia samochodów osobowych w 2008r. skarżący pomimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowych pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął, jako datę powstania obowiązku podatkowego datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju, jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że ww. samochody osobowe znajdowały się w kraju. Sąd wyjaśnił następnie, że stosownie do przepisów wyżej powołanej ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (art. 3 ust. 2 u.p.a.). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych, klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie spraw wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj. pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Zdaniem Sądu I instancji, organy powinności tej uczyniły zadość.

W ocenie Sądu, cechy wszystkich opisanych pojazdów, takie jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdów i ich wyposażenie nie miały wpływu na ich zarejestrowanie i nie mogły też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin). Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa wszystkich ww. pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), nie utraciła charakterystycznych cech dla typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Sąd I instancji wskazał nadto, że w stanie rozpoznawanych spraw na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazał, że sporne pojazdy nie posiadały urządzeń do instalowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, a jedynie polemizował, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a nie jak tego oczekiwał skarżący do pozycji CN 8704. Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 382/11 i C - 383/11, z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycję CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce. Ponadto, skoro samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego. Próba podważenia wymowy powyższych ustaleń poprzez twierdzenie skarżącego, że "występowanie otworów technologicznych jest tożsame z fabryczną możliwością montowania dodatkowych siedzeń a bez tych otworów nie byłoby możliwe zamontowanie punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń, a samo występowanie tych otworów nie jest tożsame z istnieniem tych punktów i urządzeń" musi być odebrane wyłącznie, jako "gra słów" służąca gołosłownej polemice z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanych sprawach przeznaczenie pojazdów zostało ustalone przez organy prawidłowo. Natomiast zawarte w ustawie podatkowej sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, niezależna od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu, co mocno akcentowały w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe. W opinii Sądu I instancji, w decyzjach szczegółowo wymienione zostały obiektywne elementy, przesądzające o ich kwalifikacji jako samochodów osobowych. Samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodów ciężarowych na osobowe mają jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i w tylnej części oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, skarżący wniósł na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o przedstawienie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu Van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu Van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj
2. a. art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzwym (Dz. U.; dalej: u.p.a., w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 “Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. z 2004 r., przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanach faktycznych spraw podatkowych skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazujacej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.
3. b. naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 “Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, powoływanego dalej jako WKC, oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE przez błędą ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu Van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezaleznie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych
4. c. naruszenie poz. 59 Załącznika nr 1 “Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 12 kwietnia 1997 t. (dale; Konstytucjia RP) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z dnia 20 marca 1952 r. (dalej: Protokół Nr 1 do EKPCz) przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administarcji publicznej
5. d. naruszenie poz. 59 Załącznika nr 1 “Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegajacą na przydaniu decyzdującego znaczenia kryterium oceny spornych pojazdów określonych w ustawie.
6. 2. naruszenie przepisów postępowania tj.:
7. a. naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Praow o postępownaiu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących infomracji taryfowych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Odnosząc się do wniosku skarżącego kasacyjnie o przedstawienie na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów w rozpatrywanych sprawach nie ziściły się przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie odnoszącym się do kwestii, która przedstawiona została we wniosku skarżącego kasacyjnie. Realizowanej przez Sąd orzekający w trybie pytania prejudycjalnego tzw. funkcji kooperacyjnej, muszą towarzyszyć wątpliwości odnoszące się do stosowanych w tej sprawie przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawwie nie powziął. Z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy weług tego Sądu, do rozstrzygnięciaa sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej.

Innymi słowy określone zagadnienie aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na naruszeniu przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 pp.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13).

Stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie organy obu instancji dokonały, a co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wszechstronnej oceny materiału dowodowego, która nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IC na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy przeprowadziły postępowanie w niniejszych sprawach w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonych decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał zasadność wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Tym samym nie nastąpiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obu instancji uwzględniły także całokształt okoliczności sprawy. Wskazać też należy, że skarżący upatruje "stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich" w wydawanych przez nie wiążących informacjach taryfowych.

Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z treści art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz z art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 15.09.2005 r. w sprawie C - 495/03; z dnia 07.04.2011 r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie zarówno podmiotowe, przedmiotowe, jaki i czasowe. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, WIT wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana, a także wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją oraz wiąże organ w okresie obowiązywania informacji.

Powyższe oznacza, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne, w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy, WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. W wyroku z dnia 15.09.2005 r. w sprawie C - 495/03 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający w takim wypadku sprawę, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub, że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według Trybunału Sprawiedliwości UE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 07.04.2011 r. w sprawie C -153/10 Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, dla której wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnienie treści takiej informacji WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.

W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zauważyć należy, że w obowiązującej do dnia 28.02.2009 r. ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Co do zasady WIT zaczęły mieć znaczenie dla podatników podatku akcyzowego dopiero z dniem 01.09.2010 r. poprzez wprowadzenie art. 7b.

Jednocześnie, wskazać należy, że ustawą z dnia 22.06.2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228), przepisem art. 19 pkt. 2, uchylono przepis art. 7b ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym w uzasadnieniu zmiany wskazano, że "Utrzymanie w prawie krajowym prawa dla posiadaczy decyzji WIT do stosowania w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym wiążącej organy celne klasyfikacji towaru określonej w decyzji WIT spowoduje utrzymywanie się niepożądanego zjawiska polegającego na uzyskiwaniu przez podmioty, które nie planują i nie zamierzają dokonywać obrotu towarowego z krajami trzecimi, wiążącej informacji taryfowej (WIT), m. in. na potrzeby podatkowe. Znane są z praktyki liczne przypadki występowania przez polskie podmioty do administracji celnych innych państw członkowskich UE z wnioskami o wydanie informacji WIT i uzyskiwania żądanej przez wnioskodawców klasyfikacji dla towarów objętych w Polsce podatkiem akcyzowym, mimo że wnioskodawca nie miał siedziby w tych krajach ani nie zamierzał użyć informacji WIT w tych krajach.

Na gruncie unijnego kodeksu celnego (de lege ferenda), który wszedł w życie 1 maja 2016 r. klasyfikacja określona w decyzji WIT jest wiążąca tylko w sprawach celnych, nie wiąże natomiast w innych sytuacjach niż operacje przywozu lub wywozu towaru w obrocie z krajami trzecimi: Podmioty zainteresowane informacją o klasyfikacji wyrobu akcyzowego w nomenklaturze Taryfy celnej mogą korzystać z instytucji wiążącej informacji akcyzowej (WIA), która jest wydawana przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na potrzeby obrotu krajowego i wewnątrzunijnego towarami objętymi podatkiem akcyzowym sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...). Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Jednocześnie Trybunał we wskazanym powyżej wyroku podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji a pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii o samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, które zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pozwala na stwierdzenie, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego wszystkie pojazdy posiadały: więcej niż dwa stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażera - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703, czworo wahadłowych drzwi z oknami oraz tylne drzwi podnoszone z oknem - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. siedzenia ze skóry, klimatyzacja, i oświetlenie wnętrza) - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703.

Z powyższego wynika zatem, że przebudowanie ww. samochodów osobowych na samochody: ciężarowe przeprowadzone w Niemczech, oraz ponowna przebudowa z samochodów ciężarowych na osobowe w Polsce miały charakter co najwyżej prowizoryczny. Dokonane w pojazdach przeróbki, mimo że pozwalały na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), nie spowodowały, że pojazdy utraciły cechy charakterystyczne dla tego typu pojazdów osobowych, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Z akt z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wynika, że przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na kilka dni.

W związku z powyższym jednoznacznie należy stwierdzić, że przedmiotowe pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a przeprowadzone w nich zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Skoro przedmiotowe pojazdy były wyprodukowane i używane jako samochody osobowe, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie tymi samochodami towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdów uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Stwierdzić więc należy, że dokonane zmiany, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów. Z łatwością bowiem można było przystosowywać pojazdy do przewozu osób. Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, pozwoliło organom przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdów, jakie zostały im nadane przez producenta. W konsekwencji powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracjnego, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, że nabyte wewnątrzwspólnotowo pojazdy będące przedmiotem niniejszego postępowania były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Z drugiej strony, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28.09.2015r., sygn. akt I SA/Kr 1973/14, jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów (...). Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie, wskazać należy, że przez błędną jego wykładnię w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym pojmowaniu treści określonego przepisu lub mylnym rozumieniu znaczenia tego przepisu, a więc gdy w wyniku dokonanej wykładni wadliwie zrozumiano (ustalono) treść normy lub wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte. Innymi słowy polega na wadliwej interpretacji, co może wynikać też z niezrozumienia właściwej intencji ustawodawcy. Z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, że zdaniem skarżącego znaczna część argumentacji organów podatkowych obu instancji, zaakceptowana przez WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku świadczy, że zasadnicze przeznaczenie pojazdów oparte zostało o niewiążące akty interpretacyjne i jednocześnie tym niewiążącym aktom "interpretacyjnym" nadawany jest prawotwórczy charakter, co w konsekwencji jest nie do pogodzenia z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że nie budzi wątpliwości to, że art. 2 ust. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.12.2005 r., sygn. akt I GSK 772/14, (którą to ocenę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela): " (...) Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku w doktrynie wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym.

W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s.106). Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania została zatem ujęta w podatku akcyzowym w sposób rozbudowany. Analiza postanowień art 2 ust 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. może budzić jednak wątpliwości w związku z użyciem w tym przepisie sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo", stwarzającego wrażenie, że definicja ta jest niedookreślona (...). Można zatem dojść do wniosku, że zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., pojęcie "samochody osobowe" obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Takie, niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. (...) Tak ujęta konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. (...) Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. (...) Zgodnie z art. 288 akapit 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całości oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji, z ustawą. Powyższe spostrzeżenie nie oznacza, że krajowy ustawodawca utracił wpływ na wysokość przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust 3 u.p.a. zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, a zatem również w Nomenklaturze Scalonej (CN), nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie (...) Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi.

Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TKz 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK ZU nr ll/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). (...) Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282). Twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy, założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji CN mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy, nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby jego negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji.

Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni. (...) Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności.

W konsekwencji nie naruszają również innych przepisów rangi konstytucyjnej. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 20.01.2016 r., sygn. akt I GSK 671/14, w którym wskazano, że: " Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwała im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych".

Zauważyć także należy, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 16.12.2015r., "że żaden przepis u.p.a., w tym także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., do którego odwołuje się art. 2 pkt 1 tej ustawy, nie odsyła do not wyjaśniających. Z przepisów tych nie wynika nakaz uwzględniania (przez organy celne ani sądy) treści not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przepisy te nie nakładają na organy celne (ani sądy) obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat not wyjaśniających. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałby wiążący charakter takich not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania.

Tym samym organy celne (sądy) nie są w procesie wykładni ograniczone Notami wyjaśniającymi. Jednakże noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Noty wyjaśniające WCO i noty wyjaśniające Komisji postrzega się w orzecznictwie identycznie, traktując te drugie jako uzupełnienie pierwszych (zob. W Morawski, "Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana", Warszawa 2012 r., s. 92 i 94 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Niezależnie od powyższego, w procesie wykładni przepisu organ celny może wziąć pod uwagę stanowisko przedstawione w nocie wyjaśniającej (tj. uznać zaprezentowany w niej wynik wykładni za trafny). Przy czym okoliczność, że wynik wykładni dokonanej przez organ okaże się spójny z treścią noty, nie oznacza, że przedmiot opodatkowania wynika z tej Noty.

Podsumowując, za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt (V) skargi kasacyjnej. Odnosząc do zarzutu naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, wskazać należy, że przez zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań w ujęciu jurydycznym trzeba rozumieć swoistą ekspektatywę dotyczącą zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może się powołać na prawa nabyte. Innymi słowy, zasada ta oznacza sądownie chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. Przy czym naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione trzy przesłanki prawne, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego prawo, które wzbudziło po stronie jednostki "oczekiwanie prawne".

Po drugie, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu prawa (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwiać interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (tak; Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r.,-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38; www.lex.pl).

Odnosząc się do powyższego, trudno mówić o ochronie uzasadnionych oczekiwań skarżącego w sytuacji, gdy chronologia zdarzeń, zasadniczo identyczna w każdej z połączonych spraw, dowodzi raczej wykorzystywania przez skarżącego w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego, istniejących przepisów o możliwości zmiany charakteru samochodu w rozumieniu prawa drogowego. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19.05.2016r., sygn. akt I SA/Kr 481/16.

W konsekwencji powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt. 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Konstrukcja i wyposażenie pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania wskazują jednoznacznie, na cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a co za tym idzie organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały i zinterpretowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie organu w tym zakresie było prawidłowe, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.