Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1265/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 295/15, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm., dalej: ppsa) oddalił skargę Syndyka masy upadłości [A.] sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] stycznia 2015 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w Toruniu (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z [...] września 2013 r. określająca [...] sp. z o.o. wysokość podatku akcyzowego za listopad 2006 r. w kwocie 600 zł.

Sąd I instancji orzekał w oparciu o następujący stan sprawy:

1. 1. Postępowanie administracyjne

Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 600 zł. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej: op) oraz art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004, nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: upa) w zw. z § 2, § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.) oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.).

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, w konsekwencji czego organ błędnie zastosował sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. W uzupełnieniu odwołania, skarżąca zarzuciła, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w związku z czym postępowanie powinno zostać umorzone.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z dniem [...] grudnia 2011 r. Jednak [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi Zarządu [A.] sp. z o.o. R. S. popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2013, poz. 186 ze zm., dalej: kks). Treść postanowienia ogłoszono R. S. 11 maja 2007 r., a postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w Toruniu zakończyło się skierowaniem w dniu [...] czerwca 2010 r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S.. W związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Uzasadniając decyzję Dyrektor IC wskazał w szczególności, że wymagane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe pochodzące od nabywców będących osobami fizycznymi, którymi dysponował podatnik, w niektórych przypadkach nie zawierały wszystkich danych, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż część oświadczeń jest nierzetelna w całości, bowiem nie udało się potwierdzić danych osobowych widniejących na oświadczeniach bądź przesłuchane osoby, których dane osobowe widniały na okazanych dokumentach, nie potwierdziły dokonania transakcji w całości lub części.

Dyrektor IC podał, że w przypadku jednej transakcji sprzedaży oleju opałowego dokonanej [...] listopada 2006 r. dla G. B. zakwestionowano oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe co do 300 l. Organ wyjaśnił, że dał wiarę osobie wskazanej na oświadczeniu, która potwierdziła, że kupowała po 700 l oleju, bo taką miał pojemność zbiornika. Tymczasem w oświadczeniu wpisano o 300 l więcej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji różnymi środkami dowodowymi weryfikował niekompletne oświadczenia, realizując w tym zakresie szereg wniosków dowodowych strony. W tym celu przesłuchano osoby wskazane w oświadczeniach, przesłuchano pracowników oraz osoby zarządzające spółką [...]. Organ podatkowy wykorzystał też materiały z postępowania karnego jak i innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki [...].

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zastosował w stosunku do 21 transakcji sprzedaży oleju opałowego stawkę podatkową określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 op, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie oraz przyjęcie, że [...] sp. z o.o. dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego;
2. - art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art.191 op, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na oświadczeniach oraz zbadania, czy osoby kwestionujące zakup oleju w [...] sp. z o.o. faktycznie tego oleju nie nabyły, bądź członkowie ich rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu;
3. - art. 191, art. 187 § 1 op, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom kierowców dostarczających olej opałowy,
4. - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op, poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego i włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego okazywanych świadkom - nabywcom oleju opałowego - podczas przesłuchań;
5. - art. 187 § 1 op poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego;
6. - art. 210 § 4 op, albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz niewyjaśnienie, dlaczego organ odmówił wiary zeznaniom przedstawicieli spółki, potwierdzonymi dokumentami, zaś stanowisko swoje oparł jedynie na części zeznań świadków;
7. - art. 70 § 1 op, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., a zatem postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone;
8. - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 op, poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy, tj. braku decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w trakcie stawiania zarzutów osobom reprezentującym spółkę, doszło do zawieszenia terminu przedawnienia;
9. - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 op, poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu w dniu [...] maja 2007 r. w związku z wydaniem postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z którego wynika, iż prezesowi zarządu [...] sp. z o.o. R. S. przedstawiono w dniu [...] maja 2007 r. zarzut o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks, pomimo, iż prowadzone postępowanie karne nie pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres została wydana dopiero w dniu [...] września 2013 r.;
10. - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 op, poprzez uznanie, że w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 należało stwierdzić, iż strona przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;
11. - art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 upa w zw. z § 2, § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że skarżąca nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia;
12. - art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, poprzez przyjęcie, że spółka dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;
13. - art. 65 ust. 1 i ust. 1a upa oraz § 2, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ww. ustawy; nadto błędne uznanie, iż decydujące znaczenie ma to, czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenie poprte jego własnoręcznym podpisem, nie zaś faktyczne nabycie oleju przez nabywcę;
14. - art. 4 ust. 2 pkt 10 upa, poprzez uznanie, że skarżąca zużyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo że organ nie udowodnił, iż ziściła się podstawowa przesłanka powstania po stronie spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodnił (co więcej, nawet de facto nie prowadził postępowania dowodowego w tym kierunku), że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;
15. - § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;
16. - § 2 pkt 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez zaniechanie obniżenia określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia, że skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. strona uzupełniła uzasadnienie skargi w zakresie zarzutu naruszenia § 2 pkt 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, podnosząc, iż organ zobowiązany był do uwzględnienia z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przez skarżącą na wcześniejszym etapie obrotu.

3. Wyrok Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie P 30/11 wyjaśnił, że wynikający ze wskazanego przepisu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania następuje pod warunkiem poinformowania o tym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op.

Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie karnej zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może bowiem nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 op nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Okoliczność, iż postępowanie karne zostało wszczęte nie wobec podatnika, którym jest spółka, lecz wobec prezesa jej zarządu nie oznacza, że postępowanie to nie jest związane ze zobowiązaniem tego podatnika.

W przedmiotowej sprawie [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu spółki [...] R.S. przedstawiono zarzut między innymi o to, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2002 r. do 23 kwietnia 2007 r. w różnych miejscowościach na terenie kraju, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i w podobny sposób, czyniąc sobie z innymi osobami z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu, w ramach działalności spółki [...] jako prezes zarządu tego podmiotu dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego w łącznej wysokości co najmniej 346 778 zł poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania w ten sposób, że wprowadził do obrotu olej opałowy w łącznej ilości co najmniej 365 800 litrów, zakupiony wcześniej legalnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, a następnie w prowadzonej dokumentacji wykazał sprzedaż tego produktu odbiorcom indywidualnym na podstawie pobranych od nich oświadczeń i wystawionych paragonów fiskalnych, które zostały sfałszowane lub wystawione fikcyjnie, a sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, w wyniku czego dokonał uszczuplenia wymienionych powyżej należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Celny w Toruniu, to jest o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks.

Treść tego postanowienia ogłoszono R.S. 11 maja 2007 r. Postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w Toruniu zakończyło się skierowaniem w dniu [...] czerwca 2010 r. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S. Zatem z dniem [...] maja 2007 r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki [...] - R. S., podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania m.in. za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Tym samym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze fakt, że decyzja organu pierwszej instancji określająca przedmiotowe w sprawie zobowiązanie podatkowe została wydana po upływie podstawowego terminu przedawnienia (nieuwzględniającego zawieszenia), nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wspomniane przedstawienie zarzutów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op). W konsekwencji wydane przez organy podatkowe decyzje określające zobowiązanie podatkowe mają charakter deklaratoryjny, a zatem potwierdzają zobowiązanie podatkowe, które już wcześniej powstało.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Na wstępie tych wywodów przedstawił regulacje prawne dotyczące stosowania preferencyjnej stawki akcyzy od oleju przeznaczonego na cele opałowe, uzależniające stosowanie preferencyjnej stawki od posiadania stosownych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wyjaśnił, że oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., powinny odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać.

Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej.

WSA zauważył, że organy nie kwestionowały oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność, a zatem wady materialne. WSA wskazał też na włączone do akt przedmiotowego postępowania podatkowego materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Toruniu zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt V Ds. 9/07/S. Z materiałów tych wynika m.in., że z protokołu oględzin rzeczy z dnia [...] kwietnia 2007 r., tj. dokumentacji zabezpieczonej w czasie przeszukania pomieszczeń Spółki [...] oznaczonej jako plik oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, bez uwidocznionej daty wynika, że spółka posiadała 66 oświadczeń bez wpisanej daty sprzedaży oleju opałowego oraz 24 oświadczenia bez wpisanej ilości sprzedanego oleju opałowego. Z protokołów przesłuchań złożonych w postępowaniu karnym nabywców wynika, że część z nich potwierdziła zakup i treść oświadczeń, natomiast niektórzy zakwestionowali zakup i treść oświadczenia, bądź samo oświadczenie bądź niektóre jego dane.

WSA uznał za zasadne wnioski wyprowadzone przez organ z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań G. B., który zaprzeczył, by kupował jednorazowo więcej niż 700 l oleju.

Sąd I instancji stwierdził też, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy oraz akt administracyjnych, które zostały połączone na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. do wspólnego rozpoznania wynika, że przesłuchany w dniu [...] lipca 2007 r. w charakterze podejrzanego prezes zarządu spółki [...] - R. S. wyjaśnił, że A. R., jego były wspólnik, wpadł na pomysł odbarwiania oleju opałowego, zysk ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego zależał od aktualnej wówczas ceny oleju opałowego, jak i napędowego. R. S. wskazał, że jego rola miała polegać na tym, iż z legalnie zamówionego przez spółkę oleju opałowego miał uzyskać nadwyżkę, która następnie miała zostać przekazana do odbarwienia. Nadwyżkę uzyskiwano w taki sposób, że w czasie, gdy obowiązywały kasy fiskalne, to nabijało się sprzedaż pewnej ilości oleju opałowego, przykładowo jak klient kupił 500 litrów, to nabijano, że kupił więcej. Gdy pojawił się obowiązek sporządzania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, to też były nadwyżki oleju opałowego.

W. S. wyjaśnił też, że w spółce [...] przeprowadzano odbarwianie oleju opałowego. Olej opałowy przeznaczony do odbarwienia kupowany był przez spółkę [...] legalnie i nielegalnie. Zakupiony legalnie był na stanie i aby go rozliczyć w spółce wymyślono podrabianie oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania oświadczeń angażowani byli R. S., A. R., D. P., P. M., M. S. oraz podejrzany. Podrobione oświadczenia były "przepuszczane" przez kasę fiskalną i robił to z reguły P. M.. Dane do oświadczeń były wymyślane. W. S. wskazał, że w kilku przypadkach nakreślił podpis za nabywcę, a część oświadczeń uzupełniał, ale nie składał na nich podpisu.

Również inne przesłuchiwane w sprawie karnej, jak i w postępowaniu podatkowym osoby potwierdziły istnienie w spółce procederu podrabiania oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze, co Sąd I instancji szczegółowo przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się końcowo do sformułowanych w skardze zarzutów podważających ustalenia faktyczne organów co do nierzetelności zakwestionowanych oświadczeń, Sąd I instancji uznał, że są one w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ. To, że strona nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 op.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1 a upa WSA stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot "użycie oleju" ma znaczenie szerokie i powinien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż. Powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (poprzez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zaprezentowana wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a upa oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów i uwzględnia przy tym całokształt wskazanej regulacji oraz jej cel. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym.

Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W oświadczeniu powinny więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy. Wady w oświadczeniu, które podważają jego rzetelność, dyskwalifikują ten dokument. Taką wadą jest niewątpliwie sytuacja, gdy osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość z uwagi na to, że w ogóle nie podpisywała oświadczenia, czy gdy kwestionuje ilość zakupionego oleju, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tych przypadkach użycie oleju opałowego dokonywane jest niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutu braku obniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez organy, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, WSA i ten zarzut uznał za chybiony. Sąd I instancji wskazał na § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. który stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

1. 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;
2. 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. W ocenie WSA, gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć określeniu zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, iż spełnione były warunki z § 9 rozporządzenia, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował podatnika o możliwości obniżenia kwoty akcyzy po spełnieniu wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (k. 1481-1482). Podatnik pomimo wskazanej informacji udzielonej mu przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie przedstawił i w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających spełnienie przez podatnika wymogów, o których mowa w § 9 ww. rozporządzenia.

WSA za znaczącą uznał okoliczność, że np. W. S. przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2007 r. w charakterze podejrzanego zeznał, iż olej nabywany przez firmę [...] pochodził także ze źródła nielegalnego, potwierdzały to również zeznania W.S.. W tej sytuacji WSA za prawidłowy uznał wniosek organu o niemożności zastosowania wobec podatnika instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, bowiem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów skargi powołujących się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. SK 14/12 WSA zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że spółka w sposób nieświadomy przyjmowała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane. J. G. wprost stwierdził, że podrabiano oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Spółka nie była przy tym pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. Wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. 2002, nr 101, poz. 926 ze zm.), stanowi przetwarzanie danych osobowych.

Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 97/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 181 op. Organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył. Nie stanowiło również naruszenia art. 180 § 1 op wydanie decyzji wymiarowej w oparciu jedynie o kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, a nie na podstawie ich oryginałów.

Zdaniem WSA organ zasadnie uznał też, że w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji kierowców zatrudnionych w spółce z rzekomymi nabywcami oleju. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 op nie mają charakteru bezwzględnego.

W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 op.

4. Skarga kasacyjna

Syndyk masy upadłości [...] sp. z o.o. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
2. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 1207art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 op, w zw. z art. 151 ppsa, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organów, co zostało również przyjęte przez Sąd, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż przedmiotowe oświadczenie zawiera wadę podważającą jego rzetelność, ponieważ osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość, poprzez zakwestionowanie ilości zakupionego oleju. Powyższe zdaniem Sądu I instancji w ślad za organami powoduje uznanie, iż strona skarżąca dokonała użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo że organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego przez osobę widniejącą na oświadczeniu oleju opałowego, dając przy tym pełna wiarę zeznaniom nabywcy
3. 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 op w zw. z art. 151 ppsa, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy op i oddalenie skargi, to jest uznanie przez Sad I instancji, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w zakresie uznania, iż strona nie odebrała od nabywcy rzetelnego oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, pomimo że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. poprzez brak podjęcia działań w zakresie rzeczywistego rozmiaru nabytego oleju przez osobę kwestionująca ilość towaru wskazanego na oświadczeniu, co było wynikiem odmowy uwzględnienie wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;
4. 3. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 §, 2 ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 op w zw. z art. 151 ppsa, przez pominięcie przez Sąd I instancji uchybień proceduralnych organów w postaci zaniechania zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, przedstawiano im jedynie kopię oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zaś oryginały.
5. 4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269; pusa) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 ppsa z w zw. z art. 120 op, poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącego okazały się być bezzasadne;
6. 5. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w związku z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 op, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia Organów.
7. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z przepisami prawa materialnego:
8. 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. uległo przedawnieniu z końcem 2011 r., a zatem postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone;
9. 2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy - brak decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w trakcie stawiania zarzutów osobom reprezentującym spółkę - doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, pomimo wyraźnego brzmienia przepisu, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego;
10. 3. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:
11. - błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu w dniu 4 maja 2007 r. w związku z wydaniem postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z którego wynika, iż prezesowi zarządu [...] sp. z o.o. R.S. przedstawiono w dniu [...] maja 2007 r. zarzut o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks, pomimo, iż prowadzone postępowanie karne nie pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, bowiem decyzja określającą zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres została wydana dopiero w dniu [...] września 2013 r.;
12. - błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania, iż na tle powołanego wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w opinii organu należało stwierdzić, iż strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;
13. 4. art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. la pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, iż [...] sp. z o.o. nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1.do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego.
14. 5. art. 65 ust. 1 a upa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Sąd I instancji w ślad za organami, że [...] sp. z o.o. dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonała zużycia oleju napędowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;
15. 6. § 2 pkt 4, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z unia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek zaaprobowania działań organów w przedmiocie zaniechania obniżenia określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wobec wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż strona skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, pomimo przedstawionych przez stronę skarżącą faktur VAT stanowiących dowód zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

1. 5. Odnośnie zarzutów dotyczących przedawnienia (pkt. II.1 – 3 petitum skargi kasacyjnej)

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, podniesionych w pkt II. 1-3 skargi kasacyjnej. Przedstawiając te zarzuty i je uzasadniając autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 op nie mogło nastąpić wobec braku decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto uważa, że przedstawienie zarzutów prezesowi skarżącej spółki nie stanowiło zawiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Stanowisko to jest niesłuszne.

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim wskazać należy na charakter orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 op wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 op nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. Wskazane orzeczenie TK nie określało także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 op niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (tak np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14). Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 op, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Również pogląd dotyczący trybu zawiadamiania osób prawnych poprzez zawiadomienie jednego z członków zarządu zyskał już akceptację orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 282/14 i z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12). Za niebudzące wątpliwości uznaje się także, że dla poinformowania podatnika będącego osobą prawą (spółką prawa handlowego - jak w niniejszej sprawie) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające może być uznane przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu takiej spółki (osoby prawnej) (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14, z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12).

Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 op nie wymaga zaś, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karnoskarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Niewątpliwie wskazane postanowienie o wszczęciu zarzutów zostało przedstawione prezesowi zarządu skarżącej spółki i dotyczyło przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to i ten zarzut jest nietrafny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela bowiem wyrażany już przez ten sąd pogląd, zgodnie z którym bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14). Dla biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427).

W niniejszej sprawie sporne zobowiązanie podatkowe było wymagalne w listopadzie 2006 r. Wymaga podkreślenia, że art. 70 § 1 op określa jedynie, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, w drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego zobowiązania podnosząc, że liczy się od końca roku kalendarzowego. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy zobowiązanie jest już wymagalne, nie można przed końcem roku, w którym ono powstało, poinformować o zarzutach w postępowaniu karnoskarbowym członków zarządu spółki w konsekwencji doprowadzając do zawieszenia terminu przedawnienia. Przedawnienie zaczyna bowiem biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynika przy tym z mocy samego prawa, konkretyzuje się z chwila zaistnienia określonych zdarzeń rodzących to zobowiązanie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano wielokrotnie pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego stanowisko, jakoby dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwierało możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14). Wyjaśniono także, że jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi - oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - zawiadomienie o tym podatnika. Przywiązanie do deklaracji podatkowej tak istotnego znaczenia, jak czyni to skarżąca, nie tylko nie ma umocowania prawnego, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którym jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść.

Samoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszenia jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Można więc powiedzieć, że dla terminu, w którym może nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony, natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował, ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 6. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (pkt. I.4-6 petitum skargi kasacyjnej)

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasadą jest odnoszenie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postepowania. Jednak w realiach tej sprawy, gdzie zarzuty procesowe sprowadzają się przede wszystkim do kwestii ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności mających znaczenie dla stosowania podstawowych lub preferencyjnych stawek opodatkowania podatkiem akcyzowym, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w pkt. II 4-6 petitum skargi kasacyjnej. Pozwoli to na ocenę prawidłowości wzorca normatywnego przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Do takiego bowiem wzorca normatywnego dokonywana była subsumpcja istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Zatem określenie prawidłowości wykładni prawa materialnego pozwoli na ocenę, które okoliczności faktyczne były istotne w sprawie. W następstwie tego będzie mogła być dokonana ocena prawidłowości tych ustaleń, a zatem i ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie w zarzutach kasacyjnych strona skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię obowiązujących w okresie mającym znaczenie dla sprawy (rok 2006) przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego, warunkujących skorzystanie z obniżonej stawki w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe m.in. od spełnienia określonych warunków formalnych (oświadczeń spełniających określone wymogi formalne). W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny uznał, że:

1. 1) art. 65 ust. 1a pkt 1 upa rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.
2. 3) § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
3. 4) § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Tezy zawarte w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny podzielił linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 1330/10; z dnia 10 września 2011 r. I GSK 474/11; z dnia 13 listopada 2015 r. I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z dnia 30 marca 2016 r. I GSK 1502/14; z dnia 24 lutego 2016 r. I GSK 643/16; z dnia 12 stycznia 2016 r. I GSK 371/16; z dnia 25 stycznia 2017 r. I GSK 1254/16; z dnia 2 lutego 2017 r. I GSK 274/15).

Z powołanych orzeczeń wynika, że kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślono przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację mają na celu umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Oczywistym jest również, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi być podpisane przez osobę wymienioną w tym oświadczeniu. To bowiem ta osoba składając oświadczenie deklaruje, że przeznaczy nabywany olej na cele opałowe. Kontrolny walor oświadczenia może być tylko wtedy spełniony, bowiem w przypadku zużycia oleju na cele inne niż zadeklarowane opałowe, to nabywca deklarujący przeznaczenie na cele opałowe i zużywający olej niezgodnie z tą deklarację ponosi odpowiedzialność podatkową. Oświadczenie nie spełnia więc tylko roli informacyjnej, ale przede wszystkim jest prawnie istotnym oświadczeniem woli o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nie spełnia więc przewidzianych prawem wymogów, jeśli nie jest podpisane przez określonego w nim nabywcę lub osobę uprawnioną do składania takiego oświadczenia w jego imieniu.

Zatem zważywszy na wykładnię celowościową powyższych regulacji w powołanych orzeczeniach wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i zadeklarował jego przeznaczenie na cele opałowe, aby w dalszej kolejności móc ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na: identyfikację rzeczywistego nabywcy, potwierdzenie złożenia oświadczenia przez nabywcę nabywcy o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz zweryfikowanie rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele grzewcze w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom i pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Reasumując przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy, stwierdzenie złożenia przezeń oświadczenie o przeznaczeniu oleju, oraz określenie przedmiotu transakcji. Tak rozumiane oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego, takich którzy nie byli wymienieni w oświadczeniu, bądź też byli wymienieni w oświadczeniu, ale oświadczenia nie podpisywali (sami lub przez umocowanych przedstawicieli), oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Taką wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego – przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 upa, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przyjęły organy i zaakceptował ją Sąd I instancji, co czyni pozbawionymi podstaw zarzuty naruszenia wskazanych przepisów przez błędną wykładnię podniesione w pkt. II.4 do pkt. II. 8 petitum skargi kasacyjnej.

Podniesiony w pkt. II 6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych tam przepisów został sformułowany jako zarzut błędnej wykładni i zastosowania § 2 pkt 4 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Sąd I instancji, a wcześniej organy dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu.

Z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. wynika, że podatnik sprzedający lub zużywający do celów innych niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, może obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych olejów na cele opałowe. § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przewiduje warunki skorzystania z takiej możliwości obniżenia, takie jak:

1. a) podleganie nabytych wyrobów obowiązkowi podatkowemu i niepodleganie zwolnieniu od akcyzy,
2. b) posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty akcyzy wynikającej z dokumentów nabycia,
3. c) nieotrzymanie zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów.

Należy tu zauważyć, że nie tylko § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. określa warunki skorzystania z możliwości obniżenia akcyzy. Dodatkowy warunek wynika z treści § 2 pkt 4 tego rozporządzenia. Przepis ten ma zastosowanie do produktów opisanych przedmiotowo w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., ale tylko wtedy gdy chcący skorzystać z tego obniżenia podatnik zakupił olej na cele opałowe. Sąd I instancji prawidłowo też zauważył, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu omówionych odliczeń, trafnie przy tym zauważając, że poniesienie wydatku na zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu powinno być udokumentowane. Przyjmując prawidłową wykładnię wskazanych przepisów Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo nie zastosował tych obniżeń ze względu na brak udokumentowania zapłaty akcyzy i fakt nabywania oleju ze źródeł nielegalnych.

1. 7. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (pkt II.-4-6 petitum skargi kasacyjnej)

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy zauważyć, że niemal wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania podnoszą naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa, jednak w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej strona w żaden sposób nie odnosi się do tych przepisów i nie wyjaśnia na czym polega ich naruszenie i dlaczego wyrok jest wadliwy ze względu na te naruszenia. NSA podkreśla, że art. 133 § 1 stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o treść art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Sąd I instancji tak rozstrzygał, bo przecież wyrokował w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres wskazany w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, to Sąd I instancji uzasadnił swój wyrok zgodnie z treścią art. 141 § 4 ppsa, bo w uzasadnieniu swojego wyroku zawarł wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. W myśl art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona przez spółkę decyzja odpowiada prawu. Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 ppsa jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez Sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. To, że strona nie godzi się z twierdzeniami, tezami lub wnioskami sformułowanymi w uzasadnieniu, nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe ze względu na treść art. 141 § 4 ppsa.

Również powoływanie się na naruszenia art. 145 § 2 ppsa było nieuzasadnione, gdyż - co oczywiste - zasadnie Sąd I instancji stosował przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z odwołaniem się do przepisów Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, a nie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Niezasadne jest też wiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania z zarzutami naruszenia art. 1 §1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji sprawował wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to działalność przejawiła się wydaniem decyzji organów obu instancji. Była to kontrola pod względem zgodności z prawem tej działalności. W ramach tej kontroli WSA zastosował środki przewidziane w ustawie, to jest oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

W celu odniesienia się do merytorycznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności powiązanych z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (pkt I.1 – I.5 petitum skargi kasacyjnej), należy mieć na uwadze wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego przyjętą przez organy i Sąd I instancji, zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczymi wymogami, jakie muszą spełniać oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, by skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy są:

1. - możliwość zidentyfikowania osoby wymienionej w treści oświadczenia i podpisującej oświadczenie,
2. - możliwość zweryfikowania, czy oświadczenie zostało podpisane przez osobę wymienioną w jego treści, lub przez osobę przez nią umocowaną
3. - zgodność treści oświadczenia ze stanem rzeczywistym.

Sprzedający ma możliwość sprawdzenia tych pierwszych dwóch warunków, co do trzeciego warunku - nie może go obciążać niezgodność treści oświadczenia ze stanem rzeczywistym w zakresie, w którym nie może zweryfikować jego treści. Niewątpliwie jednak może zweryfikować prawdziwość oświadczenia ze stanem rzeczywistym co do wskazanej w nim ilości oleju. Ustalenia faktyczne organów powinny się koncentrować właśnie na ustaleniach faktycznych dotyczących tych podstawowych kwestii. Wykazanie, że oświadczenie zawiera dane osoby, której nie da się ustalić przy dołożeniu zwykłej staranności (na podstawie imienia nazwiska, adresu zamieszkania czy zameldowania, numeru PESEL lub NIP) lub że osoba wskazana na oświadczeniu nie podpisała go (osobiście lub przez upoważnionego przedstawiciela) jest wystarczające do zakwestionowania oświadczenia jako uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy do ilości oleju widniejącej na tym oświadczeniu.

Tak zakreślony zakres ustaleń faktycznych wyznacza granice badania prawidłowości ustaleń organów przez Sąd I instancji, a następnie granice badania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania co do ustalenia stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie, po dokonanej przez Dyrektora UC w wyniku postępowania odwoławczego weryfikacji ostatecznie zakwestionowano jedno oświadczenie, i to tylko w części przekraczającej 700 l, to jest co do 300 l oleju.

Sąd I instancji nie naruszając prawa zaakceptował zasadnicze ustalenia organów co do tej istotnej okoliczności faktycznej Wprawdzie stanowisko WSA co do tych kwestii zostało przedstawione dość skrótowo, jednak w sposób pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, przy uwzględnieniu decyzji organu odwoławczego, na oceną prawidłowości zaskarżonego wyroku w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania może okazać się skuteczny tylko wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. CO do zakwestionowanego w części oświadczenia nabywcy, to szczegółowo zostało wyjaśnione, dlaczego dano wiarę nabywcy. Zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego było uznanie za wiarygodne logicznych i spójnych zeznań osoby, która potwierdzała nabycie paliwa, lecz w mniejszej ilości niż wskazana w zakwestionowanym oświadczeniu.

Osoba ta nie miała interesu w zaprzeczaniu nabyciu tylko części oleju, skoro przyznawała, że co do zasady kupowały go dla celów opałowych. Logiczna była też jej argumentacja, że pojemność jej zbiornika na olej uniemożliwiała zakup oleju w ilości wskazanej na oświadczeniu. Uwzględniając przyznanie przez przedstawicieli spółki oraz ustalenia na podstawie innych dowodów, że w spółce wprowadzano do obrotu oleje z nielegalnych źródeł i dokonywano fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zasadnie Sąd I instancji uznał za nienaruszające prawa i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustalenia organów co do zasadności zakwestionowania w części przedmiotowego oświadczenia. Bezprzedmiotowe są przy tym zarzuty dotyczące posługiwania się kopiami oświadczeń, skoro w realiach tej sprawy, podpisujący je nie kwestionował samego faktu podpisania oświadczenia.

Były to więc działania pozwalające Sądowi I instancji uznać je za odpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 op. Organy zebrały w tym zakresie dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wyczerpującej oceny. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie całego materiału dowodowego, dokonując jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut zaniechania wyjścia przez Sąd I instancji poza zawarte w skardze zarzuty autor skargi kasacyjnej jednoznacznie tego zarzutu nie uzasadnia. Wskazuje w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania, że można było przesłuchiwać jeszcze dodatkowych świadków – kierowców dowożących paliwo, poddać badaniu biegłych w zakresie badania pisma inne zakwestionowane oświadczenia. Nie wskazuje jednak jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść decyzji), czy tym bardziej na wyrok Sadu I instancji mogłyby mieć takie ewentualne dodatkowe ustalenia.

Nie odnosi tego zasadniczo do konkretnych ustaleń, dotyczących poszczególnych zakwestionowanych oświadczeń, których przyczyny zakwestionowania zostały szczegółowo omówione zarówno w przez organ, jak i Sąd I instancji.

Zaskarżona decyzja zawierała podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazywała na to, jakie okoliczności organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, zawierała też wyjaśnienie podstawy prawnej. Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego i udowodnione wyżej wskazane wady oświadczeń, nietrafny jest zarzut dotyczący pominięcia ustaleń, co do rzeczywistego przeznaczenia oleju jak też zaakceptowania przez Sąd I instancji prowadzenia postępowania w kierunku weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności.

Tym samym słusznie Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 180, 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4 op., co czyni bezpodstawnymi zarzuty podniesione w pkt. I.1-5 petitum skargi kasacyjnej.

Jak wyżej wskazano, Sąd I instancji i organy dokonały właściwej wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym przy sprzedaży paliwa dla celów opałowych. Wykładnia ta sprowadza się do tego, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna poddawać się kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i zadeklarował jego przeznaczenie na cele opałowe, aby w dalszej kolejności móc ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe przez osobę podpisującą zgodne z prawdą oświadczenie. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na: identyfikację rzeczywistego nabywcy, potwierdzenie złożenia oświadczenia przez nabywcę nabywcy o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz zweryfikowanie rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele grzewcze w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom i pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Wobec prawidłowej wykładni prawa materialnego, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie przepisów prawa materialnego polegające na tym, że zakwestionowano prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego do paliwa, którego sprzedaż udokumentowano oświadczeniami:

1. 1) wskazującymi osoby fikcyjne lub takie, których ustalenie tożsamości ze względu na wady oświadczeń jest niemożliwe przy użyciu zwykłych dostępnych organowi środków, jak dane z systemu PESEL, NIP czy urzędowych baz adresowych;
2. 2) nie podpisanymi w rzeczywistości przez osoby (lub ich przedstawicieli), których dane na nich widnieją;
3. 3) nieprawdziwymi co do ilości paliwa na nich widniejącego w stosunku do rzeczywiście sprzedanego.

Tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie podniesione w pkt. II.4-6 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów (pkt II.9 petitum skargi kasacyjnej) należy przypomnieć, że jak wyżej wskazano, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w tym punkcie skargi kasacyjnej. Sprowadzała się ona do tego, że dla obniżenia podatku o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, to podatnik powinien wykazać tę istotną okoliczności, to znaczy przedstawić dowód zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu wynikający z faktur i dowodów zapłaty. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że spółka nie przedstawiła takich dowodów pomimo wskazanej jej w tym zakresie przez organ informacji. Konstatacje taką należy uznać tym bardziej za trafną wobec niekwestionowanego w istocie ustalenia, że spółka nabywała paliwo z nielegalnych, nieudokumentowanych źródeł. W tej sytuacji również zarzut podniesiony w pkt II.9 petitum skargi kasacyjnej jest nieusprawiedliwiony.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zastosowanie art. 207 § 2 ppsa będącego wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwoty 1000 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami zainicjowanymi przez skarżącego i rozpoznanymi tego samego dnia, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.