Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1289/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2470/13, oddalił skargę G. [...] S.K.A. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 w wysokości 35.235,00 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki BMW X5 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm., dalej u.p.a.) zawarta została legalna definicja pojęcia "samochód osobowy". Zgodnie z tym pojęciem samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte opozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dalej organ wyjaśnił, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr 291, s. 1 ze zm.).

Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag.

Zatem ustalając obiektywne przeznaczenie spornego samochodu należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. BMW Group Polska. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się w celu ustalenia jego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Ustalił, że pojazd posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej.

Ponadto pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: klimatyzację automatyczną dwustrefową, wspomaganie układu kierowniczego, kierownicę skórzaną, trójramienną, wielofunkcyjną, felgi aluminiowe, pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, elektrycznie regulowane szyby, przód i tył, elektrycznie składane, regulowane, ogrzewane lusterka boczne z funkcją podgrzewania, podłokietnik środkowy z tyłu, uchwyty na kubki przód/tył, zamek centralny, ogrzewane dysze spryskiwaczy, radio CD/MP3. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. tapicerka materiałowa Twill, system do mocowania fotelików dziecięcych ISOFIX.

W dniu 14 marca 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. Z oględzin tych wynikało, że pojazd ten posiada komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji. Pojazd posiadał, m.in. 2 rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wykładzinę podłogową i boczną, felgi aluminiowe, automatyczną skrzynię biegów, głośniki przy drugim rzędzie siedzeń, poduszki powietrzne przy drugim rzędzie siedzeń, skórzaną tapicerkę, skórzane obicia foteli, pasy bezpieczeństwa przy drugim rzędzie siedzeń, uchwyty boczne górne dla pasażerów przy drugim rzędzie siedzeń. Nie stwierdzono obecności przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od towarowej.

W ocenie organu odwoławczego powyższe oznacza, że w spornym pojeździe nie wprowadzono żadnych zmian, w tym konstrukcyjnych. Dodatkowo organ wskazał, że został przesłuchany w charakterze świadka użytkownik samochodu, który zeznał, że w samochodzie dokonał zmian polegających na wymontowaniu kratki oraz zamontowaniu siedzeń. Dodatkowo zeznał, iż w dniu zakupu samochód posiadał najprawdopodobniej pięć miejsc siedzących.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki BMW X5 w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów od części przeznaczonej do przewożenia towarów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyższą decyzję przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.p.a. stwierdzając, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Sąd I instancji podniósł, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że z protokołu oględzin spornego samochodu wynikało, iż posiadał on (w dniu przeprowadzenia oględzin) 2 rzędy siedzeń, 5 miejsc siedzących, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wykładzinę podłogową i boczną, felgi aluminiowe, automatyczną skrzynię biegów, głośniki przy drugim rzędzie siedzeń, poduszki powietrzne przy drugim rzędzie siedzeń, skórzaną tapicerkę, skórzane obicia foteli, pasy bezpieczeństwa przy drugim rzędzie siedzeń, uchwyty boczne górne dla pasażerów przy drugim rzędzie siedzeń. Zatem ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zasadniczej zmianie. Wprowadzone zmiany polegały bowiem jedynie na demontażu drugiego rzędu siedzeń oraz montażu przegrody między rzędami foteli tzw. Kratki. Jednak opis spornego pojazdu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego określonego w notach wyjaśniających do HS

Na tej podstawie zdaniem WSA należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez stronę skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 u.p.a.

W ocenie Sądu organy wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego WSA wyjaśnił, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Odnosząc się do ponoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w Niemczech i Polsce, WSA stwierdził, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

G. [...] S.K.A. w likwidacji w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj;. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, tj.:
2. - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało naruszeniem zaufania do organów podatkowych,
3. - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty oraz zarejestrowany jako ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nich żadnych przeróbek, które pozwoliłyby zakwalifikować do pojazdów ciężarowych,
4. - naruszenie art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty jako ciężarowy oraz nieskorzystanie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi jak również z powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów,
5. - naruszenie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze,
6. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm.);
7. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatku akcyzowym przedmiotowego pojazdu, w sytuacji gdy samochód został sprowadzony jako ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi,
8. - poprzez niewłaściwe polegające na uwzględnieniu tego przepisu, pomimo iż narusza on art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

By ocenić zasadność zarzutów procesowych należy zbadać czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Podatnikiem zgodnie z art. 102 ust. 1 upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 upa.

Przepis art. 100 ust. 4 upa definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W stanie sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji, i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. W ich ocenie dokonane w pojeździe zmiany (montaż/demontaż przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu) nie miały trwałego i nieodwracalnego charakteru, który mógłby wpłynąć na zmianę klasyfikacji pojazdu nadaną na etapie jego produkcji, z czym należy się zgodzić.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że pojazd na etapie produkcji oraz pierwszej sprzedaży posiadał (wg elektronicznej wersji katalogi Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o.) cechy charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, takie jak: nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi, pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych, klimatyzację automatyczną dwustrefową, wspomaganie układu kierowniczego, kierownicę skórzaną, trójramienną, wielofunkcyjną, felgi aluminiowe, pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, elektrycznie regulowane szyby, przód i tył, elektrycznie składane, regulowane, ogrzewane lusterka boczne z funkcją podgrzewania, podłokietnik środkowy z tyłu, uchwyty na kubki przód/tył, zamek centralny, ogrzewane dysze spryskiwaczy, radio CD/MP3. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. tapicerka materiałowa Twill, system do mocowania fotelików dziecięcych ISOFIX.

Wymienione cechy wskazują, że był to pojazd osobowy, w rozumieniu CN. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydował ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia.

Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne.

Uzupełniająco należy też wskazać, że dokonana przez organ klasyfikacja spornego pojazdu znajduje poparcie w Notach wyjaśniających do HS.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że wprawdzie Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Trybunał zauważa przy tym, że ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji. Tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - wyjaśnienia do pozycji CN 8703 oraz pozycji CN 8704 pozwoliły na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 (i stanowiący jego uzupełnienie art. 181) Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a.

Z punktu widzenia podatku akcyzowego irrelewantne są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej takie dokumenty jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, czy potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Dokumenty te potwierdzają przede wszystkim to, czy dany pojazd spełnia warunki określone w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, a nie to, czy jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy - Prawo o ruchu drogowym były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów, o czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać wnosząca skargę kasacyjną, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

Niezasadny jest też zarzut nieskorzystania z opinii biegłego. Organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że w pojeździe były dokonywane zmiany nie jest zobowiązany każdorazowo występować o opinię biegłego, a jedynie wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że wymagane jest zasięgnięcie opinii specjalisty w dziedzinie motoryzacji (art. 197 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie wystąpiła. Zakres i rodzaj dokonanych zmian w pojeździe nie wymagał uzyskania wypowiedzi specjalisty, co do ich charakteru. Dla ich oceny wystarczyło posiadanie ogólnej wiedzy z dziedziny motoryzacji.

Za chybiony należy także uznać zarzut nieskorzystania przy klasyfikacji pojazdu z opinii organu statystycznego. Organ podatkowy co do zasady nie ma obowiązku występowania o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Z takim zapytaniem powinien wystąpić zainteresowany, bo to na nim ciąży obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu. Przepis art. 30 pkt 2 (poprzednio art. 30 ust.

2) ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. z 2012 r. poz. 591 ze zm.) nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych - na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy – rozporządzeniem Rady Ministrów. Należy jednak zauważyć, że i w tym wypadku opinia organu statystycznego podlegałaby ocenie organu podatkowego na ogólnych zasadach, jak każdy inny dowód. Interpretacje wydawane przez organy statystyczne, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowią dla strony źródła obowiązku czy uprawnienia, nie są też decyzjami w rozumieniu k.p.a., które podlegałyby kontroli sądowoadministracyjnej. Ustawa o statystyce publicznej nie zobowiązuje też do zastosowania się do interpretacji tych standardów i nomenklatur, wydawanych przez organy statystyczne. Z przepisów ustawy o statystyce publicznej wynika wprost, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury, a nie interpretacje (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 i 2).

Za nieuzasadnione należało też uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód ten nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd nie jest trafny nie tylko w świetle wskazanych wcześniej przepisów i ich wykładni, ale również z uwagi na funkcjonujący w obrocie prawnym podział organów na ogólnoadministracyjne, celne i podatkowe. Przypisywane tym organom kompetencje pozbawiają te organy prawa do wypowiadania się w sposób wiążący w sprawach należących do właściwości innych organów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że skarżący zmierza w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Strona próbowała wykazać, że błędnie zaliczono sporny samochód do pojazdów osobowych, pomimo tego, że dokonano w nim wielu zmian, które powinny spowodować zakwalifikowanie go do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy u.p.a. autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu BMW X5 do kodu 8704 CN.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano na konieczność takiego rozumienia treści wymienionych przepisów (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 autonomiczną definicję samochodu osobowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. O odstąpieniu w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zadecydowało to, że na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu, a także to, że strona została zwolniona z kosztów postępowania.