Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddalił skargę.
Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym:
W dniu [...]. A. K. złożyła w Urzędzie Celnym w O. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A., o nr VIN: [...]., rok [...].i pojemności silnika [...]., w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie [...]. zł, liczony od podstawy opodatkowania w wysokości [...].zł zgodnie ze stawką podatku [...].Wraz z deklaracją strona złożyła wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz załączyła m.in. umowę kupna - sprzedaży z dnia [...]. opiewającą na kwotę [...]. Euro.
Po analizie złożonej przez skarżącą deklaracji oraz załączonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Celnego w O. dokonał czynności sprawdzających, w ramach których ustalił, iż podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju. Mając na względzie dyspozycję art. 82 a ust 1 u.p.a., wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.
Skarżąca nie zgodziła się na podwyższenie podstawy opodatkowania, wskazując, że na pojazd został wystawiony rachunek i ona, jako prowadząca firmę rozlicza się według wystawionych dokumentów.
Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A., i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie [...].zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że dokonując wyceny wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego według notowań zawartych w bazie danych I-E. ustalono wartość rynkową pojazdu na kwotę brutto [...]. zł. Pomimo, że wartość ta znacznie odbiegała od wartości zadeklarowanej, strona nie zmieniła podstawy opodatkowania, ani nie wskazała wiarygodnych przyczyn uzasadniających to odstępstwo. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a., organ podatkowy był upoważniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął zamiast kwoty zadeklarowanej przez stronę, średnią wartość rynkową tego samochodu na terytorium kraju ustaloną na podstawie wskazanych notowań z wersji elektronicznej katalogu "K. S. I-E.", pomniejszając ją o podatek VAT i podatek akcyzowy. Ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania wyniosła [...]. zł. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień [...]. tj. dzień, który strona określiła w deklaracji VAT 25 wystawionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. – K. jako moment przywozu samochodu do kraju.
Mając na względzie pojemność silnika nabytego pojazdu ([...]. cm3) organ I instancji, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87. poz. 825 ze zm.), do ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę akcyzy wynoszącą [...].wobec czego kwota podatku wyniosła [...] zł.
W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania. Podniosła, iż organ pominął istotną okoliczność, że pojazd był uszkodzony, tj. miał niesprawny silnik oraz skrzynię biegów. Uszkodzenia te zostały naprawione we własnym zakresie przez jej męża.
Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...].., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) (dalej w skrócie O.p.), art. 2 pkt. 11, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art.6 ust.1, art.10 ust 5, art. 80, art. 82 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – (dalej jako u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...].. określającą A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie[...].zł.
Dyrektor Izby Celnej w O. rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...].utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że z uwagi na brzmienie art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. oraz niekwestionowaną datę powstania obowiązku podatkowego ([...]..) zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r.
Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż poza sporem pozostaje fakt wykonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którą było nabycie wewnątrzwspólnotowe i przemieszczenie niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Bezsporne w sprawie było również przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób i w rezultacie jego klasyfikacja do kodu CN 8703, data powstania obowiązku podatkowego, stawka podatku oraz to, że w związku z tą czynnością strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Kwestią sporną stała się natomiast ustalona przez organ wysokość podstawy opodatkowania akcyzą i określona od tej podstawy wartość podatku.
Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor podniósł, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest co do zasady jego cena transakcyjna, wynikająca z zaciągniętego przez podatnika zobowiązania do dokonania zapłaty za dany samochód (art. 82 ust 3 u.p.a.). Jednakże w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, przepis art. 82 a u.p.a. upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zaniżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy. Wówczas, na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Rozpatrując sprawę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że podana przez A. K. wartość podstawy opodatkowania w wysokości [...].zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu i za zasadne uznał wdrożenie procedury weryfikacji oraz ustalania prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, przewidzianej w przepisach art. 82a u.p.a.
W opinii Dyrektora, dokonując określenia podstawy opodatkowania organ I instancji prawidłowo kierował się treścią art. 82a ust 4 u.p.a., zgodnie z którym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Słusznie zatem przyjęto do porównania wartość samochodu identycznego w zakresie marki, modelu i rocznika (osobowego A., rok produkcji [...].. i pojemności silnika [...]. cm3) i o podobnym, na tyle, na ile dało się to ustalić na podstawie posiadanych danych, wyposażeniu i parametrach technicznych (pojemność i moc silnika, rodzaj paliwa, typ nadwozia).
Średnia wartość rynkowa na rynku krajowym tego podobnego pojazdu została zaczerpnięta z aktualnego w dacie powstania obowiązku podatkowanego katalogu I-E. zawierającego średnie ceny samochodów zarejestrowanych w kraju według notowań na polskim rynku. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ceny zawarte w takich katalogach to ceny uśrednione, uwzględniające standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są one ustalane przez E. na podstawie monitoringu rynku samochodowego (krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzona przez dealerów, Informacje z ogłoszeń prasowych i internetowych). Dzięki tak szerokiej gamie źródeł, dane przedstawiane w publikacjach I - E. są dokładnym odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych oraz wartości rynkowych pojazdów używanych.
Zatem, uprawnione jest założenie, że wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, liczba właścicieli czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona, były samochody pochodzące z importu prywatnego, ceny tych samochodów pochodziły z giełd z różnych regionów kraju - tak więc uśredniona cena uwzględnia regionalną sytuację rynkową, ceny te uwzględniają też trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Tak ustaloną cenę prawidłowo organ I instancji pomniejszył o podatek VAT i podatek akcyzowy.
Tym samym średnia wartość rynkowa (netto) tego pojazdu, ustalona na podstawie danych z katalogu wyniosła [...].zł. Wartość ta, jak stwierdził organ odwoławczy odbiegała w znaczący sposób podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę ([...].zł).
W rozpatrywanej sprawie strona wśród przyczyn zadeklarowania podstawy opodatkowania akcyzą znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu wskazała, że pojazd był uszkodzony (miał uszkodzony silnik i skrzynię biegów), co potwierdzała adnotacja na umowie kupna-sprzedaży.
Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie były niewystarczające i nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, albowiem adnotacje o uszkodzeniach na umowie kupna-sprzedaży nie mogą stanowić wystarczającego dowodu do znacznej obniżki wartości pojazdu, w sytuacji, gdy stoją one w jawnej sprzeczności z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Na nabyty pojazd został bowiem wystawiony czasowy dowód rejestracyjny celem wywozu z N., co wskazuje, że był on sprawny technicznie i mógł się samodzielnie przemieszczać. Również w Polsce przedmiotowy pojazd przeszedł badania techniczne bez zastrzeżeń, na dowód czego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...].z dnia [...].. z zapisem o jego sprawności technicznej.
Zatem samochód był sprawny technicznie i mógł poruszać się bez zastrzeżeń po drogach publicznych. Organ podkreślił również, że strona oprócz wyjaśnień o dokonaniu napraw we własnym zakresie nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających odstępstwo od średniego stopnia zużycia (np. opinii rzeczoznawcy, zdjęć, rachunków za części, ani innych dowodów wskazujących na naprawę pojazdu). Dyrektor Izby zauważył przy tym, że w interesie podatnika leży współdziałanie z organami w gromadzeniu dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających punkt widzenia podatnika, jeżeli on sam nie dostarczył w tym zakresie żadnych argumentów, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń strony.
W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 O.p. polegające na niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez bezpodstawne pominięcie wyjaśnień strony co do uszkodzenia pojazdu marki A., które miało wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz pominięcie adnotacji na rachunku handlowym za nabycie pojazdu,
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
W wydanych rozstrzygnięciach organy obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez A. K. podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A., o nr VIN: [...]. rok produkcji [...]. i pojemności silnika [...]. cm3, wywodząc, że wykazana przez skarżącą w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U kwota [...]. zł (stanowiącą równowartość w PLN ceny [...]. Euro zapłaconej za nabycie samochodu i określonej w umowie kupna - sprzedaży z dnia [...]..) bez uzasadnionych przyczyn odbiegała znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym.
Tym samym przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sposób prawidłowy określono wysokość opodatkowania i kwotę podatku akcyzowego związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu. Natomiast podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wskazały organy odwołując się do art. 154 ust. 1 ustawy z dniA. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe, a stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Oznacza to, iż co do zasady podstawą opodatkowania akcyzą samochodu osobowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest jego cena transakcyjna, określona na fakturze lub innym dokumencie dokumentującym nabycie pojazdu.
Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej zasady, dając organom podatkowym możliwość weryfikowania wartości zadeklarowanej przez podatnika kwoty nabycia stanowiącej podstawę opodatkowania. Organ podatkowy, może określić wyższą niż zadeklarowana podstawę opodatkowania akcyzą, jeżeli wykaże, że średnia cena podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jest wyższa niż zadeklarowana, postępując zgodnie z procedurą opisaną w art. 82 a u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1).
Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że to właśnie na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Wprawdzie ciężar dowodu, co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, spoczywa na stronie, skoro zamierza wywieść z tego tytułu korzyści prawne.
Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany, wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium lokaju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4).
W rozpatrywanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że skarżąca w deklaracji AKC-U dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki A. A., wykazała podstawę opodatkowania w kwocie [...].zł, podczas gdy według danych z elektronicznej wersji licencjonowanego katalogu I-E. średnia wartość rynkowa takiego samego pojazdu wynosiła [...].zł. Spełniona została więc przesłanka "znacznej różnicy" między kwotą, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód według dokumentu zakupu a jego wartością rynkową w kraju. Zatem, wdrażając procedurę weryfikacyjną organ prawidłowo wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź podania przyczyny występowania różnicy i przedstawienia wyjaśnień i dowodów w tym zakresie, spełniając tym samym obowiązki wynikające z treści przepisu. 82a ust. 1 u.p.a. To z kolei uczyniło koniecznym ustalenie, czy przyczyny podane przez skarżącą uzasadniały przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty zadeklarowanej.
W tym zakresie skarżąca podnosiła, iż wskazana w umowie kupna-sprzedaży cena zakupu pojazdu określa jego rzeczywistą wartość, przy czym wartość ta uwzględnia usterki pojazdu spowodowane uszkodzeniem silnika i skrzyni biegów, co zostało odnotowane w zawartej umowie. Organy podatkowe nie dały wiary tym twierdzeniom, uznając, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranych dowodach, z których wynikało, iż samochód posiadał ważne badania techniczne i był dopuszczony do ruchu na drogach publicznych co oznacza, że był sprawny technicznie w dniu nabycia. Przede wszystkim jednak twierdzenia skarżącej o uszkodzeniach samochodu i dokonanych przez jej męża naprawach nie zostały poparte żadnymi dowodami.
Sąd I instancji uznał, że organy w sposób prawidłowy ustaliły podstawę opodatkowania, dysponując w tym zakresie wystarczającym materiałem dowodowym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie doszło zatem do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, w szczególności art. 187 § 1 O.p., co skarżąca upatrywała w pominięciu jej wyjaśnień o uszkodzeniu auta i potwierdzającej ten fakt adnotacji na umowie kupna-sprzedaży. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów.
Sąd podzielił także wnioski organu, iż sama adnotacja o uszkodzeniach na umowie kupna-sprzedaży nie stanowi wystarczającego dowodu do znacznej obniżki wartości pojazdu. Skarżąca, oprócz ogólnego wskazania o uszkodzeniu silnika i skrzyni biegów nie sprecyzowała ani stopnia, ani charakteru tych uszkodzeń, a podniesionemu w skardze twierdzeniu, że pojazd miał usterki, które w chwili nabycia samochodu uniemożliwiały jego normalne użytkowanie, przeczą zgromadzone w sprawie dowody. Za uprawnione należy uznać stwierdzenie organu, iż skoro na zakupiony przez skarżącą pojazd został wystawiono czasowy dowód rejestracyjny celem wywozu z N., pojazd ten był na tyle sprawny technicznie, by mógł się samodzielnie przemieszczać. Także w Polsce pojazd został dopuszczony do ruchu jako sprawny technicznie i spełniający wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Skarżąca oprócz ogólnikowych wyjaśnień nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających odstępstwo od średniego stopnia zużycia.
W toku postępowania organom nie zostały przedstawione żadne rachunki i ani faktury za zakup części, czy też innych wydatków poniesionych na naprawę pojazdu dokonaną, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, przez jej męża. W niniejszej sprawie to wyłącznie strona mogła wykazać wydatki poniesione na naprawę pojazdu, a skoro tego nie uczyniła, pozbawiła tym samym organ podstaw do uwzględnienia tych argumentów. Jak już bowiem wskazano, to strona ma interes faktyczny i prawny, aby przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń, gdyż to właśnie ona posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, a nadto w takim przypadku zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie, nie może być rozumiana jako niczym nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika.
Zdaniem WSA, skoro skarżąca dowodów takich nie przedstawiła, a zapis na fakturze świadczący o uszkodzeniu pojazdu oraz wyjaśnienia skarżącej pozostają w sprzeczności z dowodami potwierdzającymi sprawność techniczną pojazdu, to ocena tych dowodów dokonana przez organy nie budzi wątpliwości. Nie można jej także zarzucić dowolności, bowiem dokonana została przy uwzględnieniu wszystkich zgromadzonych dowodów, wzajemnego wpływu poszczególnych okoliczności wykazanych w tym postępowaniu, wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także zasad logiki i doświadczenia życiowego.
Dalej Sąd wyjaśnił, że nie budzi jego zastrzeżeń sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu w oparciu o dane z baz katalogowych I-E.. Ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, pozostawiając organom podatkowym wybór narzędzi do określenia tej wartości. Wykorzystanie programów typu I-E. odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie. Zaznaczyć przy tym należy, że Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, dzięki tak szerokiej gamie źródeł, dane przedstawiane w publikacjach I- E. są dokładnym odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych oraz wartości rynkowych pojazdów używanych.
Słusznie przy tym wskazał Dyrektor Izby, że wśród oferowanych do sprzedaży na rynku krajowym samochodów osobowych, znajdują się zarówno samochody powypadkowe i wyremontowane, jak również samochody zawierające drobne uszkodzenia wynikające z typowej eksploatacji samochodu, a także te, które są w stanie idealnym. Zatem określona w tych katalogach wartość używanych samochodów uwzględnia nie tylko ich markę, wiek i wyposażenie, lecz również stopień zużycia spowodowanego eksploatacją adekwatną do wieku samochodu. Za uprawnione należy zatem uznać przyjęte przez organ założenie, że wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, liczba właścicieli czy import prywatny został już uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej.
W ocenie Sądu I instancji, ustalając wartość rynkową samochodu skarżącej, organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki jak marka samochodu, model i rocznik. Uwzględniono również te elementy wyposażenia i parametry techniczne, które były możliwe do ustalenia, tj: pojemność i moc silnika, rodzaj paliwa, typ nadwozia. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem nie prowadzi do kwestionowania zapisów umowy nabycia samochodu (także uszkodzonego), lecz służyć ma wyłącznie ustaleniu średniej wartości pojazdu, która w ocenie organu stanowić winna podstawę opodatkowania w miejsce tej, która została określona przez podatnika.
Sąd wyjaśnił jednocześnie, że wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która jak podkreślono wyżej, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Prawidłowo w związku z tym ocenił, że skarżąca nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Zdaniem Sądu, trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, A. K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła go w całości, żądając uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasadzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca kasacyjnie zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budził wątpliwości, przyjęcie uzasadnienia organu opartego gównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej, nie dostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania, polegające na niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez bezpodstawne pominięcie wyjaśnień strony, w zakresie uszkodzenia pojazdu marki A., które miało wpływ na wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu oraz adnotacji na rachunku handlowym za nabycie pojazdu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna A. K. oparta została jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. polegającym na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy celne i pominięciu wyjaśnień skarżącej w zakresie uszkodzenia samochodu osobowego marki A..
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa procesowego jego ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyroki NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11, z dnia 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12, LEX nr 1447212).
Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie znalazł się żaden z tych koniecznych elementów, co powoduje, że zarzut nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.
Ocena zasadności wyżej wymienionego zarzutu procesowego na wstępie wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy celne w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały ustalenia wartości rynkowej samochodu A. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały zatem obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dniA. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. z 2004 r. pojęcie: "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem, każde przemieszczenie faktyczne towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Bez znaczenia pozostaje zaś, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada.
W art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. ustawodawca zdecydował, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 80 u.p.a. zawarł szczególne regulacje dotyczące samochodów osobowych. I tak, ust. 1 tego artykułu stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 wskazany został krąg podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikami akcyzy od samochodów są:
- 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;
- 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Akcyzie podlega zatem każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są zaś podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Natomiast, zgodnie z ust. 3 tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:
- 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;
- 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego;
- 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Elementami akcyzy, oprócz podmiotu i przedmiotu, są także podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego, które są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Zatem każda cena zapłacona każdemu sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Można dodać, że cena ta będzie wynikała z umowy nabycia lub z faktury nabycia w zależności od podmiotów transakcji. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje również przypadek, gdy nie jest możliwe określenie faktycznej kwoty, jaką kupujący zobowiązany był zapłacić za towar. W takim przypadku, w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować reguły ogólne zawarte w treści art. 10 ust. 5 u.p.a.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 u.p.a. jeśli nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.
Ponadto, zgodnie z przepisem art. 82a ust. 1, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust.4).
Celem wprowadzenia tej regulacji było umożliwienie organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej korygowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Przy czym, sam ustawodawca dopuszcza możliwość odstępstwa od ceny rynkowej ceny nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, co wynika jasno z art. 82a ust. 1 u.p.a. Tylko znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego uzasadnia podjęcie czynności, o których mowa w art. 82a ust. 2 u.p.a. - jednakże ten tryb nie zwalnia organu od uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej tych okoliczności, podnoszonych przez stronę - uzasadnionych stosownie do art. 82a ust. 1 u.p.a. i zweryfikowanych przez organ w postępowaniu stosownie do art. 82a ust. 4 u.p.a.
Art. 82a u.p.a. wprowadził odstępstwo od zasady wynikającej z art. 82 ust.
3. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Należy zauważyć, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.
Jednocześnie jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok WSA w B.z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10, wyrok WSA w L. z dnia 30 października 2009 r. I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r. I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r. I GSK 1399/11, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. I GSK 1704/11, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. I GSK 1720/11 - wszystkie publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Ustawodawca założył więc, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 82a ust. 1 u.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego była prawidłowa. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że organy nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyjaśniając dlaczego przyjęły inną wartość samochodu do ustalenia wysokości podatku akcyzowego niż tego domagała się skarżąca. Ustalając wartość rynkową samochodu organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi internetowej bazie danych I-E.
Jak wcześniej zostało wywiedzione zasadniczym celem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było ustalenie wartości rynkowej samochodu osobowego marki A. nabytego wewnątrzwspólnotowego przez A. K.. Postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie powinno być przeprowadzone zgodnie naczelnymi zasadami postępowania podatkowego w tym zasadą prawdy obiektywnej, zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę procesową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.
W sytuacji podniesienia przez skarżącą istotnej okoliczności dotyczącej uszkodzenia samochodu i jego naprawy we własnym zakresie, ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymagało czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu. Wynikający z art. 122 O.p. dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza jeszcze, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.
Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 O.p. stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów. Oznacza to, że rodzaj tego postępowania, jak też jego przedmiot zobowiązuje podatnika do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego, co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań zmierzających do załatwienia sprawy.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że obowiązek ten nie jest nieograniczony. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (por. wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, wyrok NSA z 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ciężar dowodowy odnośnie wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla strony spoczywa przede wszystkim na samym podatniku. Skoro strona twierdzi, że nabyła wewnątrzwspólnotowo "pojazd powypadkowy" (stosowny zapis na rachunku sprzedaży) to na niej spoczywa ciężar wykazania, co zostało uszkodzone i jakie były koszty ewentualnych napraw,
Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu samochodu marki A. na podstawie posiadanej dokumentacji (internetowa baza danych I-E. uwzględniająca markę, model samochodu, pojemność i moc silnika, typ nadwozia, rodzaj paliwa, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...].., umowy kupna-sprzedaży samochodu z dnia [...].r.), to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania.
W rozpatrywanej sprawie strona wezwana przez organ do wykazania podstaw, w oparciu o które ustalono cenę nabycia pojazdu przedłożyła jedynie dokumenty związane z jego zakupem, wydaniem tymczasowego N. dowodu rejestracyjnego i badaniami technicznymi wykonanymi w kraju. Z przedłożonej umowy wynika, że sprzedawany pojazd miał uszkodzony silnik i skrzynię biegów, jednakże przeszedł pozytywnie badania techniczne zarówno w kraju pochodzenia jak i w Polsce. Skarżąca natomiast, dopiero w odwołaniu wskazała na uszkodzenia i wykonane samodzielnie prace naprawcze, czego jednak w żaden sposób nie potwierdziła dowodowymi. Podkreślić przy tym należy, że o wyjaśnienia w tym zakresie była wzywana czterokrotnie.
Zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie, od odwołania podnosi dokładnie tą samą argumentację, opierając się jedynie na swoim twierdzeniu, że we własnym zakresie wykonała prace naprawcze pojazdu, zaś stopień jego uszkodzenia był na tyle znaczny, że pojazd nie nadawał się do normalnego użytkowania i na tej podstawie zarzuca organowi niedopełnienie ciążących na nim obowiązków dowodowych. Tymczasem - jak słusznie wskazał Sąd I instancji - postępowanie dowodowe zostało w sprawie przeprowadzone prawidłowo, bowiem organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, konfrontując i oceniając zgromadzone, w tym przedstawione przez stronę dowody. Także na etapie skargi kasacyjnej, skarżąca nie precyzuje, jakich okoliczności organ nie uwzględnił i nie ocenił, czego nie dostrzegłby Sąd I instancji. Tymczasem Sąd I instancji przeanalizował i zawarł w treści uzasadnienia przeprowadzone postępowanie, dokonał oceny poprawności postępowania dowodowego, w którym nie dopatrzył się dowolności.
Zarówno organy jak i Sąd I instancji uwzględniły oświadczenie strony i skonfrontowały go ze zgromadzonym materiałem dowodowym, uznając twierdzenia strony za nieznajdujące potwierdzenia w dokumentach i wątpliwe ze względu na pozytywne wyniki badań technicznych.
Ponieważ zarzut naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny, to w konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., który jest przepisem wynikowym, nie miał usprawiedliwionych podstaw.
Za chybiony należy również uznać, zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z ich naruszeniem (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13 opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.