Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 486/15 oddalił skargę K.C. (skarzący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Postanowieniem z 17 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu celnego we Wrocławiu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącego samochodu marki Ford Fiesta, rok produkcji 2008, pojemność silnika 1399 cm3. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pierwszej instancji ustalił, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703, w związku z czym decyzją z 26 stycznia 2016 r. określił skarżącemu podatek akcyzowy w wysokości 283 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją 7 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie będzie miała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
Dalej Dyrektor IC poddał analizie przepisy traktujące o opodatkowaniu samochodów osobowych podatkiem akcyzowym (art. 100 -106 u.p.a.). Zauważył, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podniósł, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi.
Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Jednocześnie, powołując się na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, wyjaśnił, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodał, że klasyfikacja pojazdów według tej pozycji wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wskazał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup). Organ odwoławczy wskazał, że ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin i z treści protokołu oględzin z 22 grudnia 2015 r. wynika, iż sporny pojazd ma kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu.
Pojazd posiada szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz na klapie bagażnika, przestrzeń pasażerska i towarowa nie jest wydzielona, siedzenia pierwszego rzędu są w pełni regulowane z uchylnymi do przodu oparciami, drugi rząd siedzeń jest w postaci dzielonej kanapy z zagłówkami. Pojazd wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Zarówno pasy bezpieczeństwa jak i wszystkie siedzenia zamontowane są w fabrycznych punktach kotwiących. Pojazd posiada podłokietniki w ścianie dla pasażerów tylnej części pojazdu. Stwierdzono również jednolitą tapicerkę całego samochodu, tapicerkę dachową, jednolitą wykładzinę podłogową. Zgodnie z oświadczeniem posiadacza pojazdu (z dnia dokonania oględzin) Józefa Gawle zmiany w pojeździe zostały dokonane przez niego. Polegały na zamontowaniu tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w punktach do tego przeznaczonych ("w przestrzeni bagażowej istniały punkty mocowania pasów bezpieczeństwa i tylnego rzędu siedzeń") i bocznych paneli tapicerki.
Wymienił ponadto przednie fotele. Z powyższych dowodów w ocenie organu odwoławczego wynika jednoznacznie, że sporny samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Zdaniem Dyrektora IC bez znaczenia był fakt, że samochód został zarejestrowany za granicą jako samochód ciężarowy z homologacją N1, o czym świadczyły załączone do akt sprawy dokumenty. W ocenie organu odwoławczego było to, że zakres zmian jakim został poddany pojazd i których dokonano w warunkach domowych był na tyle nieznaczny, iż nie zmienił zasadniczych cech pojazdu. Zdaniem Dyrektora IC pozbawienie samochodu części wyposażenia było jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum.
Aktualna wersja wyposażenia pojazdu bez uwzględnienia jego zasadniczych cech nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia w rozumieniu normy zawartej w CN 8703. Sporny pojazd miał typowe i charakterystyczne dla pojazdów osobowych (zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) podwozie, nadwozie i silnik wraz z elementami jezdnymi. Płyta podłogowa pojazdu była tożsama z płytami pojazdów wyposażonych jak osobowe, tak jak zawieszenie. Bryła pojazdu przeszklona na całej długości i szerokości, wyposażona była w okna, co wskazuje na przeznaczenie dla przewozu ludzi. Te cechy konstrukcyjne wskazywały, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego aktualne wyposażenie mogło jedynie wskazywać na aktualne przeznaczenie, nie zmieniło zaś przeznaczenia zasadniczego. Zmiana wyposażenia, jego wersji była łatwa do przeprowadzenia i nie mogła mieć kluczowego znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu.
Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że pojazd występujący w rozpoznawanej sprawie może być co najwyżej uznany za dostosowany do przewozu ładunku. Nie jest jednak samochodem, który mógłby zostać uznany za samochód ciężarowym w rozumieniu normy CN 8704. Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ I instancji nie naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).
Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 486/16 wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem przeprowadzona została na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji oparta jest na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.
Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w sposób jednoznaczny wyjaśniało kluczową kwestię jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Wynikało to z faktu, że organ odwoławczy jednoznacznie wykazał, że samochód ma szereg cech wskazujących na jego osobowy charakter (użycie fabrycznych punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych; demontaż przegrody nie wymagał zmian konstrukcyjnych, co wskazuje na jej nietrwały charakter).
Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że auto poddano jakimkolwiek zmianom konstrukcyjnym, zaś twierdzenia o braku miejsc kotwienia tylnych siedzeń i miejsc stanowiących zaczepy dla pasów bezpieczeństwa (tylna kanapa) nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów uzasadniających zakwalifikowanie pojazdu do kodu CN 8704. Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe podstawę opodatkowania, tj. kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę akcyzy. Konkludując Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy celne dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Natomiast odmienna, od dokonanej przez skarżącego, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji dodał nadto, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny.
K.C. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego zmianę i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:
- I. prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ocenę w skarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § l i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2015. poz.613 ze zm.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oparcie wyroku o stan faktyczny niezgodny ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sparwy,
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego,
- II. przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014 r. poz. 752 ze zm. - zwana dalej u.p.a.)
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej2008/ C133/01 z dnia 30 maja 2008 r.).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy również wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony bowiem do formułowania za stronę przyczyn, jak również domyślania się intencji strony, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu. Powyższe braki określenia sposobu naruszenia wskazanych przepisów może utrudnić, a nawet uniemożliwić dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, bowiem jak wskazano, dany przepis może być naruszony w różny sposób np. poprzez błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie.
Jak wynika z sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący nie wskazał, na czym polegało naruszenie przepisów wskazanych w ramach powyższych podstaw kasacyjnych.
Mimo istnienia powyższych wad skargi kasacyjnej, uwzględniając uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl), analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na przyjęcie, iż Skarżący upatruje naruszenia przepisów w ustaleniach i ocenie organów w zakresie przyjęcia, że pojazd winny być zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, ze względu na ich cechy konstrukcyjne.
Zauważyć należy, że art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Z regulacji określonej w art.100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Powyższa klasyfikacja dokonywana jest zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 8612010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L2010.284.1).
W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Natomiast zgodnie z brzmieniem sekcji XVII, działu 87 pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.
Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
Przy dokonywaniu klasyfikacji uwzględnia się obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu,.
Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).
Według wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:
- a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych,
- b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
- c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
- d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
- e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Brak jest podstaw do uznania, iż jak twierdził skarżący, że decyzje zostały oparte w głównej mierze na wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej. Podstawowym kryterium na którym oparto decyzje było kryterium zasadniczego przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co wynika z uzasadnienia tych decyzji. Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowiły jedynie pomocnicze znaczenie dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.
Ustaleń powyższych organy trafnie dokonały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodów z oględzin pojazdu, dowodów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu, dokumentacji fotograficznej, badanie techniczne pojazdu, informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdów marki Fiat, oświadczenia posiadacza pojazdu.
Jak wynika z treści oględzin przeprowadzonych 22 grudnia 2015 r., stwierdzono również, że samochód jest pojazdem typu hatchback, całkowicie oszklonym. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów do przewozu osób - siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób (w dwóch rzędach), wykładzina podłogowa i podsufitka jednolite na całej długości wnętrza pojazdu, radio stereo wraz z odtwarzaczem CD, wentylację, dywaniki, popielniczki, schowki boczne dla pasażerów z tyłu. Przeprowadzone oględziny wskazały, że auto jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.
Natomiast w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był samochodem dwuosobowym, z przegrodą oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia w świetle powyższego, że fakt istnienia w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu dwóch miejsc siedzących nie wypływał z zasadniczej konstrukcji pojazdu, która pozwalała na łatwe dostosowanie pojazdu na przewozu większej ilości osób, poprzez montaż w fabrycznych przygotowanych miejscach kolejnych rzędów siedzeń. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia.
Natomiast zamontowanie w pojeździe tylko dwóch siedzeń, nie spowodowało odwrócenia zasadniczych jego parametrów. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. Wskazać nadto należy, że nietrwałe zamontowanie przegrody oraz brak kanapy drugiego rzędu siedzeń nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia auta, jakie nadano mu w trakcie produkcji. Zmiany były czynnościami prostymi, a wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały w fabrycznych punktach kotwiących, co zostało potwierdzone ww. protokołem oględzin. Przeprowadzone zmiany dokonane zostały samodzielnie przez właściciela pojazdu, co potwierdza fakt, że stanowiły czynność prostą, nie wymagającą ingerencji w konstrukcje pojazdu. Polegały więc jedynie na odkręceniu oraz przekręceniu określonych elementów wyposażenia.Ponadto, w wyniku weryfikacji numeru VIN w bazie elektronicznego systemu VIN DEKODER ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w typie nadwozia "3Doors Hatchback", klasie pojazdu "Subcompact car", typie nadwozia "Passenger car", ilości siedzeń "5". Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech.
Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. Dodać również należy, że dowód rejestracyjny i inne dokumenty urzędowe takie jak dokumenty zagraniczne sporządzone przez uprawnione podmioty również państwa obcego stanowią środek dowodowy przyjęty w postępowaniu podatkowym, który nie ma jednak charakteru wiążącego w postępowaniu podatkowym w zakresie klasyfikacji pojazdu, w związku z czym nie może być również dowodem przesądzającym o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu CN. Podobnie, informacja o przeznaczeniu pojazdu uzyskana od producenta nie ma decydującego znaczenia przy ocenie, czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, dla celów homologacji (vide wyroki NSA w dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13, oraz wyroki z 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13).
Przy klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego należy mieć również na uwadze, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo - towarowe), definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ta rozbieżność prowadzi do powstania różnic między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a określeniem dla celów podatku akcyzowego, co jednak nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też, w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną, określonego pojęcia.
Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017 r., I GSK 393/15). Nie ma również podstaw do przyjęcia okoliczności podnoszonych przez skarżącego, wynikających z homologacji oraz polskich i zagranicznych dokumentów urzędowych. Przyjęcie okoliczności wynikających z tych dokumentów za podstawę wydanego orzeczenia, byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami regulującymi postępowania podatkowego. Organy wydające powyższe dokumenty nie dokonywały bowiem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 czy też 8704. Dokumenty powyższe stanowiły m.in. dowód tego, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, ale już ocena, że jest to samochód ciężarowy, wobec dokonanej oceny w innym kontekście niż dla potrzeb podatku akcyzowego, nie mogła zostać uwzględniona przez organy podatkowe.
Zauważyć również należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.).
W związku z tym ocena zasadności powyższych zarzutów nie jest możliwa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).