Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą K. C. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], nr [...] w wysokości 283 zł.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
W postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, że K. C. działając pod firmą "A" nabył w dniu 2 września 2011 r. na terenie Francji samochód marki [...], nr [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 1399 cm³ za kwotę 2.114 euro. Następnie w dniu 10 września 2011 r. samochód przemieścił na terytorium Polski i w dniu 29 września 2011 r. sprzedał go przed pierwszą rejestracją firmie "B" P. B. z siedzibą w D. Aktualnym właścicielem samochodu jest J. G..
We francuskim dowodzie rejestracyjnym przedmiotowy pojazd został określony jako "samochód ciężarowy do przewozu towarów (N1), ilość miejsc siedzących włącznie z siedzeniem kierowcy". Ponadto z pisma z dnia 10 września 2014 r. krajowego przedstawiciela producenta samochodów "C" Sp. Z o.o. z siedzibą w W. wynika, że [...], nr [...] został wyprodukowany jako samochód ciężarowy w wersji nadwozia VAN, między innymi z zamontowanymi na stałe bocznymi oknami, przegrodą przestrzeni bagażowej pół pozycji, bez pasów tylnych siedzeń.
Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym pierwszym w kraju badaniu technicznym z dnia 30 wrześnian 2011 r. sporny pojazd był samochodem ciężarowym o 2 miejscach siedzących.
W wyniku sprawdzenia numeru nadwozia w bazie elektronicznej systemu VIN DEKODER organ podatkowy ustalił, że pojazd nabyty przez stronę został wyprodukowany w stylu nadwozia "3Doors van", klasa pojazdu "Subcompact car", typ pojazdu "Passenger car", ilości drzwi "3", ilość siedzeń "2"
W dniu 22 grudnia 2015 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których stwierdzono: sporny pojazd o nadwoziu w pełni przeszklonym z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów – samochód osobowy z kompletnym wyposażeniem, nieposiadający cech samochodu ciężarowego. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób. Tapicerka przednich i tylnych siedzeń jednolita, wykładzina podłogowa i podsufitka jednolita na całej długości pojazdu. Wnętrze pojazdu wyposażone w radio z CD, wentylację, dywaniki, popielniczki, schowki boczne. Przesłuchany w charakterze świadka J. G. zeznał, że "(...) pojazd w momencie zakupu był wyposażony tylko w dwa siedzenia z przodu. Za nimi znajdowała się metalowa przegroda w postaci kraty (...), w przestrzeni bagażowej istniały punkty mocowania pasów bezpieczeństwa i tylnego rzędu siedzeń".
Po zakupie dokonał następujących przeróbek: zamontował tylny rząd siedzeń, boczne panele tapicerki, tylne pasy bezpieczeństwa, drobne elementy z tworzywa sztucznego. Dodatkowo wymienił przednie siedzenia na wersję z odchylanym oparciem. Wskazane czynności wykonał samodzielnie i nie posiada rachunku za przeprowadzone zmiany.
Powyższe zmiany zostały potwierdzone w przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu w dniu 4 września 2012 r., podczas którego stwierdzono przeprowadzone zmiany: zdemontowano przegrodę oddzielająca przedział pasażerski od bagażowego, zamontowano tylną oryginalną kanapę z zagłówkami oraz pasy bezpieczeństw w oryginalne punkty kotwiczeń producenta pojazdu.
Na podstawie powyższych danych organ I instancji stwierdził, iż nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. określił podatek akcyzowy na dzień [...] r. w wysokości 283 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji wskazał przepisy art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz powołał się na klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.
WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., zwane dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej), w szczególności wskazując na cechy projektowe typowe dla samochodów osobowych objęte poz. CN 8703.
Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Na wstępie organ odwoławczy podkreślił, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje u.p.a. Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dalej poddał analizie przepisy traktujące o opodatkowaniu samochodów osobowych podatkiem akcyzowym (art. 100 -106 u.p.a.). Zauważył, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podniósł, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.
Jednocześnie, powołując się na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, wyjaśnił, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodał, że klasyfikacja pojazdów według tej pozycji wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wskazał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup).
Nawiązując do cech projektowych, charakterystycznych dla pojazdów przynależnych do kodu CN 8703, organ odwoławczy wymienił:
- - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
- - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
- - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
- - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).
Organ odwoławczy wskazał, że ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin i z treści protokołu oględzin z dnia 22 grudnia 2015 r. wynika, iż sporny pojazd ma kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu. Pojazd posiada szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz na klapie bagażnika, przestrzeń pasażerska i towarowa nie jest wydzielona, siedzenia pierwszego rzędu są w pełni regulowane z uchylnymi do przodu oparciami, drugi rząd siedzeń jest w postaci dzielonej kanapy z zagłówkami. Pojazd wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Zarówno pasy bezpieczeństwa jak i wszystkie siedzenia zamontowane są w fabrycznych punktach kotwiących. Pojazd posiada podłokietniki w ścianie dla pasażerów tylnej części pojazdu. Stwierdzono również jednolitą tapicerkę całego samochodu, tapicerkę dachową, jednolitą wykładzinę podłogową. Zgodnie z oświadczeniem posiadacza pojazdu (z dnia dokonania oględzin) J.G. zmiany w pojeździe zostały dokonane przez niego.
Polegały na zamontowaniu tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w punktach do tego przeznaczonych ("w przestrzeni bagażowej istniały punkty mocowania pasów bezpieczeństwa i tylnego rzędu siedzeń") i bocznych paneli tapicerki. Wymienił ponadto przednie fotele.
Z powyższych dowodów w ocenie organu odwoławczego wynika jednoznacznie, że sporny samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, w szczególności w przedmiotowym przypadku są to następujące cechy:
- 1. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
- 2. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
- 3. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (otwory na pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej części pojazdu, tapicerka podsufitki jednolita, podłokietniki dla pasażerów tylnej części pojazdu),
- 4. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną,
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. bez znaczenia pozostaje, iż samochód był za granicą zarejestrowany jako samochód ciężarowy z homologacją N1, o czym świadczą załączone do akt sprawy dokumenty, natomiast istotne jest, że zakres zmian jakim został poddany pojazd i których dokonano w warunkach domowych przez właściciel pojazdu, był na tyle nieznaczny, iż nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Wskazał, że doniosła jest przede wszystkim budowa pojazdu, jego nadwozie, cechy bryły nadwozia, masa całkowita pojazdu, a więc zdolność do przewożenia pasażerów i ładunku. W następnej kolejności należy uwzględnić cechy wewnętrzne pojazdu, jego wyposażenie, z uwzględnieniem możliwości jego demontażu i zmiany. Zauważył, że pozbawienie samochodu części wyposażenia może być jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum.
Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył, do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Podkreślił, że aktualna wersja wyposażenia pojazdu bez uwzględnienia jego zasadniczych cech nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia w rozumieniu normy zawartej w CN 8703.
Stwierdził, że sporny pojazd miał typowe i charakterystyczne dla pojazdów osobowych (zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) podwozie, nadwozie i silnik wraz z elementami jezdnymi. Płyta podłogowa pojazdu była tożsama z płytami pojazdów wyposażonych jak osobowe, tak jak zawieszenie. Bryła pojazdu przeszklona na całej długości i szerokości, wyposażona była w okna, co wskazuje na przeznaczenie dla przewozu ludzi. Te cechy konstrukcyjne wskazują, że pojazd taki jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jego aktualne wyposażenie może jedynie wskazywać na aktualne przeznaczenie, nie zmienia zaś przeznaczenia zasadniczego. Zmiana wyposażenia, jego wersji jest łatwa do przeprowadzenia i nie może mieć kluczowego znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przykładowo montaż siedzeń w naczepie ciągnika siodłowego nie spowoduje uznania go za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Tak samo demontaż tylnego siedzenia w małym samochodzie nie spowoduje uznania go za samochód ciężarowy. Samochód występujący w niniejszej sprawie może być co najwyżej uznany za dostosowany do przewozu ładunku, nie może być natomiast uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu normy CN 8704.
Podsumowując powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę z uwagi na swoje cechy konstrukcyjne jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i dlatego stanowisko organów nie narusza prawa materialnego w zakresie, w jakim określiły one je jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazał również, że niedopuszczalne jest doposażenie np. samochodu ciężarowego w dodatkowe siedzenia i pasy bezpieczeństwa w miejscach niedostosowanych przez producenta. Taka zmiana wymaga (jeżeli w ogóle jest możliwa) znacznych zmian konstrukcyjnych pojazdu.
Natomiast jeśli mamy do czynienia z samochodem osobowym doposażenie jego w dodatkowe kanapy i pasy bezpieczeństwa jest możliwe i nie wymaga wielkiego nakładu pracy (nawet jeżeli wymaga to demontażu płyty na podłodze). Ponadto pojazd taki może pozytywnie przejść odpowiednie badania w stacji kontroli pojazdów. Stwierdził, że klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN nie może zależeć od jego wyposażenia, jeżeli główne założenia konstrukcji danego pojazdu wskazują, że został on zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że na stronie internetowej vindecoder.pl, zawierającej podstawowe dane dotyczące produkowanych przez różnych producentów samochodów, znajduje się informacja wskazująca, że dla przedmiotowego samochodu o podanym numerze VIN określono typ pojazdu jako pasażerski (Passenger car), nawet przy wskazaniu 2 miejsc do siedzenia.
Zdaniem organu odwoławczego, skoro w przepisach u.p.a. ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), to tę klasyfikację należało przyjąć jako miarodajną dla oceny charakteru spornego pojazdu. Jako bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy uznał Dyrektor Izby Celnej zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Dodatkowo podniósł, że definicja samochodu osobowego oraz definicja samochodu ciężarowego zawarte w przepisach z innych gałęzi prawa, w tym ustawy prawo o ruchu drogowym, nie mają w sprawie charakteru wiążącego.
Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ I instancji nie naruszył art. 122, 187 i 191 O.p.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył K. C. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich zastosowaniem w sprawie dotyczącej samochodu ciężarowego,
- - art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją Nomenklatury Scalonej CN 8703,
- - art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, poprzez pominięcie szeregu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- - art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód ciężarowy, a j zatem w świetle w/w przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako [ samochód kategorii N (ciężarowy),
- - art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 208/C 133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji j Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.) w związku z ich niezastosowaniem,
- II. przepisów postępowania, tj.:
- - art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału a także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów, co w rezultacie doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,
- - art. 191 O.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów.
W rozwinięciu zarzutów skarżący, kwestionując prawidłowość klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu do kodu CN 8703, zarzucił, że organy podatkowe rozstrzygnięcie w sprawie oparły jedynie na wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, a pominęły zmiany dotyczące Not Wyjaśniających do kodu CN 8703. W kontekście tym skarżący zarzucił, że w następstwie rzeczonych zmian uściślono, że kod 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych".
Wskazując na powyższe skarżący podobnie, jak na etapie odwołania, utrzymywał, że nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704, albowiem na dzień dokonania zakupu pojazd ten posiadał tylko jeden rząd siedzeń (w części przedniej), nie posiadał stałych punktów kotwiczenia tylnej kanapy (tylnych siedzeń) oraz był bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.
W dalszej części skargi skarżący nawiązał do cechy "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" jako przesłanki przynależności do kodu CN 8703 wyrażając pogląd, że określenie to powinno być odnoszone do stanu istniejącego, a nie hipotetycznego założenia, czy dany pojazd samochodowy można przerobić na samochód osobowy. Powyższe uzupełnił skarżący stwierdzeniem, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym, w oparciu o wszystkie istniejące dokumenty, odnoszące się również do okresu sprzed nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel. Podkreślił, że szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.
Aprobując pogląd, że użytkownik samochodu, decydując o sposobie jego wykorzystania, może dokonywać w nim określonych przeróbek, skarżący jednocześnie wyraził pogląd, że w przypadku spornego pojazdu, dokonanie zmiany jego przeznaczenia na samochód osobowy wiązałoby się ze zmianą konstrukcji tego pojazdu.
Uzupełniająco dodał skarżący, że przeznaczenie ciężarowe spornego auta potwierdza homologacja ciężarowa uzyskana przez producenta, a także cechy konstrukcyjne, pojazdu, wśród których skarżący wymienił brak w tylnej części pojazdu typowych okien, tj. bez funkcji otwierania. Do innych istotnych cech konstrukcyjnych skarżący zaliczył: wyposażenie w jeden rząd siedzeń, w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak siedzeń i brak możliwości zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowana przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a tylną częścią pojazdu, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wskazując na powyższe zaznaczył skarżący, że wymienione cechy odpowiadają cechom, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) decydują o przynależności do kodu CN 8704.
Skarżący powołał się również na przesłankę jednolitego stosowania przepisów prawa wspólnotowego zarzucając, że ten sam samochód na terenie Francji i Polski powinien być jednolicie klasyfikowany. Dodał, że różnicowanie tej klasyfikacji w zależności od kraju członkowskiego Unii Europejskiej narusza zakaz podatkowego dyskryminowania przez państwo członkowskie Unii towarów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej).
W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący rozwinął podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, dotyczące w szczególności sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego jest dowolna, albowiem nie uwzględnia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym, dokumentów wydanych we Francji skąd samochód został sprowadzony (dowodu rejestracyjnego) oraz przez producenta spornego pojazdu (homologacji na samochód ciężarowy).
Niezależnie od powyższego zarzucił także, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie podjęły żadnych starań w celu ustalenia, jakie faktycznie cechy, nadane mu przez producenta, posiadał sporny pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślił, że możliwość taka na drodze prawnej istniała przy wykorzystaniu procedur wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwem Francji a Polski.
Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...).
Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...], nr nadwozia [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą w 2011 r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.
Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.
Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie.
W myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).
Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.
W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w takim zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.
W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podgalający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje jeden rząd siedzeń, brak w tylnej części pojazdu typowych okien, tj. bez funkcji otwierania, zamontowana przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a tylną częścią pojazdu, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu.
Według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).
Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ podatkowy wykazał, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Z utrwalonego orzecznictwa NSA (patrz wyroki: sygn. akt I GSK 727/14 oraz sygn. akt I GSK 370/14 z dnia 5 lutego 2015 r.) wynika, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu).
Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że tylna kanapa została zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących pojazdu, podobnie pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnego siedzenia pojazdu. O nieskomplikowanym demontażu przegrody oddzielającej przednie siedzenie od tylnej części pojazdu i montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa świadczą zeznania aktualnego posiadacza pojazdu (z dnia dokonania oględzin) J. G., iż zmiany w pojeździe zostały dokonane przez niego. Polegały na zamontowaniu tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w punktach do tego przeznaczonych ("w przestrzeni bagażowej istniały punkty mocowania pasów bezpieczeństwa i tylnego rzędu siedzeń") i bocznych paneli tapicerki oraz drobnych elementów z tworzywa sztucznego.
Zatem dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia.
Należy też wskazać, że ustalenia w bazie elektronicznej systemu VUN DEKODER wykazały, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Oznacza to, że zarówno miejsca kotwienia tylnej kanapy jaki zaczepy dla pasów bezpieczeństwa w nabytym przez skarżącego pojeździe istniały także w jego chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Natomiast z opisu spornego pojazdu i dokumentacji fotograficznej wynika, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd o kabinie identycznej z osobowymi typami tego modelu. Pojazd posiada szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz na klapie bagażnika, przestrzeń pasażerska i towarowa nie jest wydzielona, siedzenia pierwszego rzędu są w pełni regulowane z uchylnymi do przodu oparciami, drugi rząd siedzeń jest w postaci dzielonej kanapy z zagłówkami. Pojazd wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Zarówno pasy bezpieczeństwa jak i wszystkie siedzenia zamontowane są w fabrycznych punktach kotwiących. Pojazd posiada podłokietniki w ścianie dla pasażerów tylnej części pojazdu. Stwierdzono również jednolitą tapicerkę całego samochodu, tapicerkę dachową, jednolitą wykładzinę podłogową. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703, a dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego.
Podsumowując, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczową kwestię jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. W kontekście dokonanych ustaleń nie można uwzględnić zarzutów nie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych.
Organ bowiem jednoznacznie wykazał, że samochód ma szereg cech wskazujących na jego osobowy charakter:
- - użycie fabrycznych punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych;
- - demontaż przegrody nie wymagał zmian konstrukcyjnych, co wskazuje na jej nietrwały charakter.
Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że samochód poddany był jakimkolwiek zmianom konstrukcyjnym, zaś twierdzenia o braku miejsc kotwienia tylnych siedzeń i miejsc stanowiących zaczepy dla pasów bezpieczeństwa (tylna kanapa) nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów uzasadniających zakwalifikowanie pojazdu do kodu CN 8704. Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe podstawę opodatkowania, tj. kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę akcyzy.
Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw prawnych do kontaktowania się przez polskie organy podatkowe z francuskimi organami celnymi, ponieważ krajowe organy podatkowe posiadają samodzielne uprawnienia do klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN.
Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Podkreślić trzeba, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżącego, umożliwia organom podatkowym dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego. Zasady procesowe, objęte zarzutami skarżącego, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez prowadzenie postępowania, zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego.
Z kolei w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 188 O.p. (prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych.
W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna, od dokonanej przez skarżącego, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.
Stwierdzić zatem należało, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.