Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1807/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. w sprawie ze skargi [...]. Stwierdził też, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; orzekł także o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji przyjął, że określenie [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł za styczeń 2005 r., [...] zł za marzec 2005 r., [...] zł za kwiecień 2005 r., [...] zł za maj 2005 r., [...] zł za czerwiec 2005 r. i [...] zł za wrzesień 2005 r. nie było uzasadnione. Doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania trzech faktur wystawionych przez Spółkę jawną "K." dotyczących zakupu oleju opałowego i nieudokumentowania sprzedaży niezaewidencjonowanego oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze. Organy podatkowe przyjęły brak ujęcia w ewidencji zakupu trzech faktur wystawionych przez Spółkę "K." (z [...][...] czerwca 2005 r.) dotyczących zakupu oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów. Brak wykazania ich na koniec 2005 r., a więc udokumentowania sprzedaży, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiona była faktura dokumentująca nabycie oleju opałowego.
Zakwestionowanie faktu dokonania odpłatności za faktury, jak i nabycie oleju opałowego na podstawie tych faktur obligowało do jednoznacznego stwierdzenia nabycia i przyjęcia tego oleju w ilości będącej przedmiotem ewentualnej sprzedaży w sytuacji zebranego materiału dowodowego uzyskanego od Spółki "K.", że płatność za część oleju opałowego za fakturę z [...] marca 2006 r. nastąpiła [...] lipca 2005 r. kwotą [...] zł (przelewem na kwotę [...] zł) oraz w dniu [...] lipca 2005 r. kwotą [...] zł. Pozostała cześć kwoty, to jest [...] została skompensowana pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. podobnie jak faktura z [...] kwietnia 2005 r. i [...] czerwca 2005 r. Przelewy nie zawierają informacji dotyczących wymienionych faktur, a sumy kwot nie odpowiadają kwotom wynikającym z faktury z [...] marca 2005 r. Przy kwestionowaniu dokonywania płatności należy wyjaśnić czego dotyczyły płatności dokonane przelewem w dniu [...]lipca 2005 r. i kompensaty wynikające z pisma z [...] grudnia 2005 r. Brak nadto wyjaśnienia w jaki sposób paliwo zostało odebrane i czy faktury zostały podpisane potwierdza powyższe wątpliwości, skoro pismo Spółki "[...]" z [...] maja 2006 r. wskazuje na dostarczenie paliwa przez tę jednostkę przy określeniu miejsca dostawy jako nieznanego.
Naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego powoduje, że przedwczesne stało się ustosunkowanie do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.
W ocenie Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka osoby reprezentujące Spółkę jawną [...] na okoliczność zawieranych transakcji i rozliczeń, a dotyczących wymienionych faktur. Chodzi o zakwalifikowanie dokonanych przelewem płatności, jak i podstawy dokonania kompensat, miejsca i terminu dostawy oleju opałowego oraz potwierdzenia jego odbioru. Przeprowadzi inne dowody celem wyjaśnienia wskazanych powyżej wątpliwości, a więc nabycia a następnie dokonania sprzedaży tego oleju. Z tych też przyczyn należało zaskarżoną decyzję uchylić.
Sąd I instancji nie podzielił podniesionych zarzutów co do pozostałej części zaskarżonej decyzji. Przyjął, że przy braku kwestionowania ilości sprzedanego oleju opałowego podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie z następujących powodów. Nie dokonano sprzedaży oleju opałowego lekkiego na rzecz podmiotów [...]. Oświadczenia zawarte w fakturach VAT, bądź załączone do faktur sprzedaży pochodziły od osób, które nie prowadziły działalności gospodarczej lub której właściciele zaprzeczali dokonania takich transakcji. A więc transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dołączone oświadczenia nie mogły stanowić potwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe. Brak przedstawienia przez podatnika dowodów potwierdzających użycie tego oleju uzasadniało ocenę organów. Uprawnione zatem były do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z uwagi na jego niezgodne przeznaczenie. Nie został też naruszony § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).
W ocenie Sądu I instancji niezasadny jest zarzut nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania podatkowego w akcyzie kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu odsprzedawanego oleju opałowego regulowanego rozprowadzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799). Podatnik nie dysponował fakturami, z których wynikałaby kwota zapłaconej akcyzy. Pomniejszenie z urzędu zobowiązania podatkowego nie mogło być zastosowane.
Nie dopatrzył się Sąd I instancji przy ocenie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mających zastosowanie w sprawie.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożyła [...]. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 64, 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 4 oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1, 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 121, 122, 180, 187 § 1, 190, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podał, że zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ podatkowy jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności faktury VAT, oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, zeznania świadków wskazują na wniosek przeciwny. Ocena ta miała istotny wpływ na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konsekwencją powyższego jest błędna ocena prawna oraz brak właściwych wskazań co do dalszego postępowania. Brak możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest także wadliwy. Ocena ta jest wynikiem błędów, o których mowa wyżej. Konsekwencją tych wadliwości jest naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Obciążenie zatem stawką sankcyjną nie znajduje uzasadnienia.
Bezkrytyczne budowanie stanu faktycznego w oparciu o zeznania osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa jest niewiarygodne. Osoby takie zawsze będą obarczać winą innych. Brak porównania zeznań z postępowaniem przygotowawczym czyni postępowanie wadliwym. Podatnik nie miał żadnej prawnej możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. Nie mógł też sprawdzić, kto w rzeczywistości olej nabywa oraz sposób jego wykorzystania. Fałszywe dokumenty nie mogą obciążać podatnika. Oznacza to, że podatnik stał się ofiarą fałszerstwa a nie sam się jego dopuścił.
Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że podniesione zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona a zarzuty w niej podniesione dotyczą jedynie argumentacji uzasadnienia Sądu I instancji.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Na wstępnie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej.
Z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych wyżej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może we właściwym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
W przedmiotowej sprawie kasator zarzucając naruszenie przez Sąd I instancji przepisów procesowych wymienił art. 3 § 1, 134 § 1, 141 § 4, 145 § pkt 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, 122, 180, 187 § 1, 190, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi.
Odnosząc się do tak sprecyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wymieniony w zarzutach art. 3 § 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest jednym z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i wskazano w ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji i aktów stosowanie środków przewidzianych ustawą. Naruszenie tego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten nie może być zatem naruszony przez wadliwe – zdaniem kasatora – dokonanie kontroli działalności administracji publicznej.
W ocenie zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę, dokonując kontroli – czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa i władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Dokonał więc kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.
Podkreślić należy w pierwszej kolejności, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przy ocenie materiału dowodowego uprawniony był do oceny dowodów zebranych w toku postępowania karnego, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe. W sytuacji gdy podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnego innego dowodu potwierdzającego użycie oleju opałowego, którego dotyczyły zakwestionowane faktury na cele opałowe, to nie można zarzucić, że zostały przy ocenie naruszone przepisy procedury podatkowej w zakresie ustaleń dotyczących nierzetelności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na firmy [...], jak i oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego kasator upatruje jedynie w innej ocenie tych samych dowodów, a odwołanie się do nich spowodowane jest próbą wykazania, że w sprawie zachodziły podstawy do odmowy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za badany okres w innej wysokości.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji, że organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy i wykazały brak dokumentowania rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy wymienione w nich firmy nie były nabywcami oleju od podatnika, a tym samym dołączone oświadczenia nie mogły stanowić potwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe. Oznacza to, że podniesiony zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w ramach wymienionego art. 141 § 4 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest uzasadniony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 tej ustawy. Kwestionowanie zaś poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia następuje zawsze przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zasada oceny dowodów wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej nie została naruszona, czemu dał wyraz trafnie Sąd I instancji.
Oceny powyższej nie może zmienić odwołanie się kasatora do art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową (inną) w stosunku do tej, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Kasator zaś nie wykazał, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób "wykroczył" poza granice rozpoznawanej sprawy bądź też nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną mającą wpływ na tę ocenę.
Podkreślić należy, że zasadniczą przyczyną uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji była kwestia niezaewidencjonowania trzech faktur wystawionych przez Spółkę jawną "[...]" i braku udokumentowania sprzedaży. Jak wskazał Sąd I instancji w sprawie jednoznacznie musi zostać stwierdzona kwestia nabycia i przyjęcia przez podatnika oleju opałowego w ilości będącej przedmiotem transakcji. Wyjaśnienia wymaga więc dokonanie płatności za nabyty przez podatnika olej opałowy, ale też sposób dokonania dostawy. Tak więc wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego będzie możliwe dopiero po zbadaniu okoliczności związanych z tą transakcją. Ustalenie zatem – czy powstał obowiązek podatkowy, jaki podmiot w istocie będzie podatnikiem akcyzy – trafnie wskazał Sąd I instancji na przedwczesność tej oceny. Zarzut zatem nieustosunkowania się Sądu I instancji do momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za bezzasadny. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych nie wskazuje szczegółowo jakie przepisy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało.
Nie jest też uzasadniony zarzut braku wytycznych w zakresie ponownego rozpoznania sprawy. Powołanie podstawy prawnej w zakresie obowiązku podatkowego jest uzależnione od zakresu ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia.
Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych co do zasady wyrażonej w art. 64 omawianej ustawy o podatku akcyzowym jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15oC, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Postanowienia tego przepisu prawa nakazują mierzyć objętość gotowego wyrobu do celów opodatkowania akcyzą w ściśle określonych warunkach termicznych. Niewątpliwie, za takim unormowaniem pomiaru objętości paliw silnikowych i olejów opałowych przemawiają właściwości fizykochemiczne cieczy, uzależnione od ich temperatury (gęstość). Ustawodawca uwzględniając te uwarunkowania, dla celów poboru akcyzy przyjął jedną stałą wartość fizyczną, to jest temperaturę 15oC, dla której istnieje gwarancja równego traktowania podmiotów w zakresie opodatkowania akcyzą. Dla celów określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. przyjęto ilość sprzedanego przez podatnika oleju opałowego, wynikającą z protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2006 r. Przedmiotem rozliczenia było ustalenie ilości oleju opałowego w oparciu o dokumentację dotycząca jego nabycia i sprzedaży.
Przyjęto ilość nabytego oleju zgodnie z dokumentacją o jego nabyciu, a następnie rozliczono w oparciu o stany magazynowe i dokumentację sprzedaży. Nie stwierdzono zatem, że podatnik nabywał a następnie sprzedawał ten olej w objętości innej niż mierzonej w temperaturze 15oC. Nie wynikało to również z przeprowadzonego rozliczenia ilości nabytego oleju. Podatnik nie rozliczał też oleju w inny sposób. Przyjęto zatem do obliczenia ilości wynikające z dokumentów.
Trafnie zatem Sąd I instancji zaakceptował przyjęte przez organy podatkowe stanowisko w zakresie podstawy opodatkowania oleju opałowego, tym bardziej, że ilość sprzedanego oleju nie była kwestionowana. Powołany zatem przepis art. 64 ustawy o podatku akcyzowym nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Wskazać przy tym należy, że brak było podstaw do twierdzenia dokonywania obrotu w innych ilościach niż mierzonych w zgodzie z postanowieniami tego przepisu. Nie wystąpiły więc przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej.
Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.), nie zaś rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek płotku akcyzowego, skoro podatnik nie przedstawił dokumentów uprawniających do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony na poprzednim etapie obrotu olejem opałowym. Brak dokumentów w tym zakresie spowodował pozbawienie się podatnika do dokonania takiego pomniejszenia. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwać dowodów zaistnienia przesłanek do dokonywania stosownego obniżenia.
Nie został też naruszony art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, skoro złożone oświadczenia nie dotyczyły rzeczywistych transakcji. Chodzi przecież o oświadczenia pochodzące od osób, które nie prowadziły działalności gospodarczej lub której właściciele zaprzeczyli dokonania takiej transakcji. Brak spełnienia przesłanki warunkującej prawo do obrotu w warunkach obniżonej stawki akcyzy związane jest z koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Oznacza to, że dokonano prawidłowej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że brak oświadczenia, jak też wadliwość (formalna i-lub materialna) złożonego oświadczenia pozbawia skuteczności oświadczenia i prowadzi do stawki, o której mowa wyżej. Nie można zatem przyjąć, jak wywiódł kasator, niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.