Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1362/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z 9 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi P. G. na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] października 2015 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za okres od sierpnia 2011 r., do sierpnia 2013 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzjami z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu określił P. G. wysokości opłaty paliwowej za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. - łącznie 19.290 zł, od stycznia do listopada 2012 r. - łącznie 52.320 zł oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. - łącznie 31.647 zł.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazano na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z [...] grudnia 2014 r. określające zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. okresy, które zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lutego 2015 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu stwierdził, że określenie zobowiązań w podatku akcyzowym powoduje uznanie podatnika za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej w stosunku do stwierdzonych ilości nabytego oleju napędowego, na podstawie przepisów ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 641; dalej: ustawa o autostradach). Powołując się na przepisy tej ustawy organ określił wysokość opłaty paliwowej według stawek obowiązujących w dacie powstania obowiązku uiszczenia opłaty.

Decyzjami z [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanów faktycznych jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] października 2015 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za wskazane okresy 2011-2013 r.

Stwierdził, że zawarty w skardze i zgłoszony na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów podlegał oddaleniu, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do jego uwzględnienia. W szczególności Sąd nie uznał za dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 ppsa wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd jest obowiązany z urzędu brać pod rozwagę wykładnię prawa unijnego dokonaną w wyroku prejudycjalnym TSUE. Wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE ustalające wykładnię przepisów wspólnotowych są skuteczne ex tunc, zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

Jednak powołany przez skarżącego wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. i dotyczy wykładni IV Dyrektywy VAT, tj. przepisów określających materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tego podatku, w kontekście nabycia towaru udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez podmiot nieistniejący. Nie zawiera zatem żadnego odniesienia do norm dyrektywy, stanowiącej wzorzec normatywny krajowych regulacji w zakresie podatku akcyzowego, tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego(...) (Dz.U. UE L 2009.9.12.ze zm.). W szczególności nie może też dotyczyć unormowań w zakresie obowiązku w opłacie paliwowej, którą można uznać za rodzaj podatku obrotowego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 wskazanej dyrektywy akcyzowej. Wobec powyższego stanowisko TSUE wyrażone w powołanym przez stronę wyroku nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji, określających zobowiązania w opłacie paliwowej.

WSA w Olsztynie wskazał, że w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonywały ponownie ustaleń, lecz odwołały się do ustaleń, które były podstawą stwierdzenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Taki tryb postępowania wynika z norm prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, które wskazują, że stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio "przekłada się" na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej.

Tym samym Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzjach zaskarżonych w sprawie. Postępowanie w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym zostało ostatecznie zakończone, a jego wyniki stały się wiążące dla organu w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. Nadto skarżący nie wykazywał, że dokonał wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, bądź została ona uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] października 2015 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z [...] sierpnia 2015 r. w sytuacji, gdy decyzje zarówno organu I jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem:
2. a) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Op poprzez niepodjęcie działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci zeznań świadków J. S., A. R. i B. Ł., rażąco dowolną ocenę zeznań skarżącego, które to okoliczności jawiły się jako niezwykle istotne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, jak również przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów zawartych w aktach sprawy karnej;
3. b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 37j ust. 1 pkt 4, 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, wskutek błędnego uznania, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę oraz błędne przyjęcie, że w stosunku do spółki M. oraz P. nie powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, mimo iż Spółka ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzjach Dyrektora UKS w Olsztynie utrzymanych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie i uznanie ich za rozstrzygający fakt prawotwórczy w sprawie opłaty paliwowej;
4. c) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez określenie zobowiązania w opłacie paliwowej w stosunku do niewłaściwego podmiotu;
5. d) naruszanie przepisów postępowania, tj. art. 122 Op poprzez niewyjaśnienie sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie dotyczącym zarówno zapłaty opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu, jak również dochowania należytej staranności po stronie skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłaszanych na etapie postępowania, jak również w poprzez zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych protokołów z tego postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji w sprawie podatku akcyzowego w sytuacji gdy brak przepisu pozwalającego na zaniechanie dokonania własnych ustaleń i wyjaśnienia sprawy;
6. e) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Op poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, a mianowicie poprzez zaniechanie ustalenia czy i w jakiej ilości PHUT P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nabyła od E. Sp. z o.o. olej napędowy, od którego odprowadzono należną akcyzę oraz opłatę paliwową, a także zaniechanie ustalenia kto i w jakiej ilości zakupił od C. Sp. z o.o. paliwo po wyprowadzeniu z przedmiotowego składu podatkowego, w jakim okresie i jakiego pochodzenia oraz ustalenia czy A Sp. z o.o. zapłaciła akcyzę i opłatę paliwową za paliwo odsprzedane do PHUT P. Sp. z o.o. i M. sp. z o.o. wyprowadzone ze składu podatkowego;
7. f) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż w stosunku do paliw płynnych nabywanych od Spółki M. sp. z o.o. oraz P. na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza oraz opłata paliwowa w należnej wysokości, mimo iż uzyskane przez odwołującego dokumenty pozwalały na domniemanie, iż od wyrobu został uiszczony podatek akcyzowy i w takim też przeświadczeniu odwołujący, jak również szereg innych podmiotów gospodarczych, dokonywał transakcji zakupu paliwa;
8. g) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez uznanie, iż gotówkowa forma płatności za zakupione paliwa płynne świadczyła o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazywała, iż od tego towaru nie została we wcześniejszej fazie obrotu zadeklarowana lub określona akcyza i opłata paliwowa w należnej wysokości;
9. h) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez bezzasadne przyjęcie, że kontrolowany podmiot nie zachował należytej staranności, podczas gdy podatnik otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa: M. sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. tj. KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7;
10. i) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Op poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych zawnioskowanych w pismach skarżącego, w sytuacji, gdy przeprowadzenie wskazanych dowodów jest konieczne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i brak jest przepisu, który pozwalałby na odstąpienie przez organ od przeprowadzenia postępowania dowodowego, przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego;
11. j) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż zaewidencjonowane faktury VAT, na których jako wystawca widnieje M. sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż ww. Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i nie składały deklaracji VAT w spornym okresie, w sytuacji gdy transakcje zakupu paliwa przez skarżącego miały miejsce, a M. sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. pomimo niewykonywania obowiązków podatkowych był zarejestrowanym aktywnym podmiotem gospodarczym, posiadającym koncesję na obrót paliwami, jak również czynnym podatnikiem podatku VAT, w związku z czym to Spółki winny, jako sprzedawca, odpowiadać za wszelkie nieuiszczone zobowiązania podatkowe związane ze zbyciem paliwa, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało określeniem zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r., od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Oznacza to, że NSA jako Sąd II instancji związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w środku prawnym.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych.

Będąca w istocie powtórzeniem zarzutów i uzasadnienia skargi do Sądu I instancji argumentacja kasatora, kwestionującego ustalony przez organy stan faktyczny w postępowaniach prowadzonych w sprawach zobowiązań uczestnika w podatku akcyzowym, kompletność materiału dowodowego (np. nieprzesłuchanie konkretnych osób, wybiórcze korzystanie z akt sprawy karnej), a także prawidłowość dokonanej oceny prawnej, uzasadnia możliwość i potrzebę łącznego odniesienia się do zarzutów środka prawnego.

Wskazane w środku prawnym przepisy stosowanej przez organy podczas procedowania Ordynacji podatkowej, nie zostały naruszone.

Istotą sprawy jest zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, którym okazało się paliwo niewiadomego pochodzenia. W postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą stwierdzenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym.

Taki tryb postępowania wynika z norm prawa materialnego tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, które wskazują, że stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio "przekłada się" na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej.

Tym samym brak było podstaw do powtarzania ustaleń z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, co - jak wyżej podkreślono - prowadziłoby do pozbawionej podstawy prawnej oceny poszczególnych dowodów i okoliczności, w tym weryfikowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego.

Skarżący P. G. uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mógł zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych i z czego skorzystał. Wyczerpał administracyjny tok instancji w odniesieniu do decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r., określających zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane w rozstrzygnięciach okresy. Postępowanie wszczęte w związku ze stwierdzeniem posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym, zostało ostatecznie zakończone, a jego wyniki stały się wiążące dla organu w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. W postępowaniu tym skarżący nie wykazał, że dokonał wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, bądź że została ona uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Jako profesjonalny przedsiębiorca P. G. powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Tym bardziej, że w przedstawionych fakturach nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skarżącego kasacyjnie dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że rzeczywiście posiadał olej napędowy z niewiadomego źródła, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Ustalenia te były podstawą określenia skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym.

Te dokonane w sposób nienaruszający przepisów wskazanych w zarzutach środka prawnego ustalenia pozwalały na jednoznaczną konstatację, że skarżący jako posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy trafnie zatem uznano, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący kasacyjnie, który nabył i posiadał olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. Miało to swoje dalsze konsekwencje w postaci wymiaru opłaty paliwowej za sporny okres.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1308/16 oddalił skargę kasacyjną strony na wyrok WSA w Olsztynie oddalający skargę podatnika na decyzję dotyczącą podatku akcyzowego za tożsamy towar i okresy podatkowe co w niniejszej sprawie. Nie budzi w tej sytuacji w okolicznościach faktycznych sprawy żadnych wątpliwości zasadność uznania, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz przyjęcia, że przedmiotowe paliwo pochodziło z nieznanego źródła.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1 uap, poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący był obowiązany do zapłaty tak podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej. Dokonanie kontroli kasacyjnej w tym zakresie nie jest możliwe w sytuacji, gdy motywy środka prawnego nie nawiązują do tego zarzutu.

W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, przez co należy rozumieć niewłaściwe odczytanie treści normy prawnej, skarżący kasacyjnie winien wykazać: jak sąd rozumiał przepis, na czym polegał błąd sądu oraz jak ten przepis, zdaniem skarżącego, powinien być rozumiany. Brak takiego uzasadnienia zarzutu uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej.

Samo zaś zastosowanie przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37k ust. 1 uap w rozpoznawanej sprawie - poza wyżej omówionym zakresem - było prawidłowe.

Z treści tych przepisów w niebudzący wątpliwości sposób wynika, że podmiot zobowiązany do zapłacenia opłaty paliwowej oraz moment powstania obowiązku zapłaty są wyznaczane niejako przez przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (v. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15; z 12 stycznia 2017 r.; sygn. akt I GSK 967/16 z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15; z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2227/15; dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowo zatem WSA w Olsztynie przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach płatnych wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z powstałym z mocy prawa obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Ustalenia faktyczne w sprawie opłaty paliwowej mogły być dokonane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego za ten sam okres, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 207 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że zarówno w tej sprawie, jak i w sprawie o sygn. I GSK 1308/16 rozpoznanych tego samego dnia, odpowiedzi na skargi kasacyjne były tożsame, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy pełnomocnika organu.