Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Ke 69/14, po rozpoznaniu skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] listopada 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] sierpnia 2013 r. określającą T. K.(dalej: podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 27.905 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.).
Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy ww. pojazd winien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703.
Dyrektor Izby Celnej dodał, że ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. Podczas klasyfikowania pojazdu winno się najpierw ustalić jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przy klasyfikacji pojazdu posiłkuje się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, które wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in.: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu.
Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że sporny pojazd został zakupiony w Niemczech 22 grudnia 2008 r. za 50.000 €. Po przyjeździe do kraju pojazd przeszedł badania techniczne 22 grudnia 2008 r., a w zaświadczeniu badania w pozycji "liczba miejsc siedzących" wpisano 2. Choć w chwili nabycia pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, to na etapie produkcji został przystosowany do przewozu większej ilości pasażerów. Z materiału dowodowego organ wywnioskował, że wszystkie zmiany konstrukcyjne w samochodzie następowały tylko na czas przywozu do Polski dla uniknięcia opodatkowania akcyzą. Potwierdzają to wyjaśnienia podatnika oraz K. K. - obecnego użytkownika pojazdu. Organ podkreślił też, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując adaptacji ich wnętrza do indywidualnych potrzeb, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdów. Takich zmian może dokonać jedynie producent przez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia do samochodu osobowego (lub kombi).
Tymczasem przedstawiciel marki Audi poinformował, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy z nadwoziem rodzaju kombi. Organ stwierdził nadto, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd nie posiadał kompletnego wyposażenia. Jednak brak w dniu powstania obowiązku podatkowego m.in. drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Pojazd był wówczas niekompletny, ale posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów.
W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób, organ określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie.
W wyniku rozpoznania skargi podatnika, Sąd I instancji wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.
Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd przypomniał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ dokonał prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Następie wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie podlegającym akcyzie nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01).
W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, organy nie sprostały stawianym im wymaganiom. Stosownie bowiem do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy, wyczerpująco zebrać materiał dowodowy i dokonać jego kompleksowej oceny. Postępowanie organów w zakresie klasyfikacji spornego samochodu na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703 było niewystarczające, jako oparte na niekompletnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym.
Sąd wskazał, że dla organów istotne znaczenie dla ustalanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu miała informacja przedstawiciela marki Audi w Polsce, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem rodzaju kombi. Nie kwestionując rzetelności powyższej informacji, Sąd przyznał rację podatnikowi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jedynie w oparciu o informację uzyskaną od przedstawiciela marki Audi, nie jest wystarczające. Wynika to z tego, że nie wykazano na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego istnienie cech oraz właściwości takiego pojazdu wg not wyjaśniających. Wskazany dowód w postaci informacji przedstawiciela Audi nie może być uznany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p. (nie jest wydawany przez organ administracji publicznej), stąd jego wartość dowodowa zawsze musi być rozpatrywana z uwzględnieniem innych zebranych w sprawie dowodów.
Sąd za trafny uznał także zarzut naruszenia art. 121, art. 187 § 1, art. 191 o.p., kwestionujący stanowisko organów w zakresie dowodzenia kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8703 w oparciu o oświadczenie aktualnego użytkownika pojazdu K. K. Sąd podkreślił, że w obu decyzjach nie wskazano i nie oceniono, który to fakt przedstawiony w oświadczeniu K. K. upoważnił organy do stwierdzenia, że sporny pojazd został wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób. Powyższa uwaga jest istotna z tego względu, że oświadczenie K. K., aktualnego od kilku lat użytkownika pojazdu w stanie technicznym niezmienionym, jest tożsame z wyjaśnieniami podatnika o ogólnym wyglądzie oraz przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonana przez organ ocena dowodu w postaci oświadczenia K. K. ma zatem cechy dowolności, przez co narusza art. 191 o.p. W konsekwencji omawiany dowód nie przyczynia się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W materiale dowodowym brak jest bowiem potwierdzenia stanowiska organu, że pojazd był niekompletny ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów pojazdu. Sąd za gołosłowne uznał twierdzenie organu, że brak zamontowanego w dniu powstania obowiązku podatkowego wyposażenia pojazdu, w postaci drugiego rzędu siedzeń, ani pasów bezpieczeństwa oraz innego wyposażenia potrzebnego do tego, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, czyli charakteru wyrobu kompletnego. Zdaniem Sądu dowody, które zostały wzięte przez organy pod uwagę (informacja przedstawiciela Audi, oświadczenie K. K.) były niewystarczające aby sklasyfikować pojazd do pozycji CN 8703.
Ponadto Sąd podkreślił, że akta sprawy nie potwierdzają istnienia obiektywnych przeszkód uniemożliwiających organowi zgromadzenia szerszego materiału dowodowego, w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia klasyfikacji samochodu. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. Przy czym fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy winny być także ustalone na podstawie oględzin oraz dokumentacji fotograficznej tego pojazdu.
Sąd wskazał, że organ I instancji postanowił o przeprowadzeniu dowodu z oględzin pojazdu, wskazując w postanowieniu na konieczność wyjaśnienia w ten sposób wiele istotnych faktów dotyczących przeznaczenia spornego pojazdu. K. K. współpracowała z organem, informując o przeszkodzie okazania samochodu w wyznaczonym terminie (samochód za granicą) oraz wskazywała, na inny możliwy termin okazania - po 20 lipca 2013 r. Organ, mimo przedłużenia załatwienia terminu sprawy do 31 sierpnia 2013 r., z przyczyn niewyjaśnionych w decyzji nie przeprowadził dowodu z oględzin pojazdu i zakończył postępowanie 23 sierpnia 2013 r. Organ II instancji także w tym zakresie nie uzupełnił materiału procesowego.
W ocenie Sądu dowód z oględzin pojazdu jest konieczny w świetle wyjaśnień obecnego użytkownika pojazdu, potwierdzających stanowisko skarżącego o stanie technicznym samochodu i przeznaczeniu do przewozu towarów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. W wyjaśnieniach z 1 lipca 2013 r. K. K. stwierdziła bowiem, że pojazd został nabyty w wersji ciężarowej dwuosobowej, za siedzeniem kierowcy i pasażera nie posiadał elementów kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów, znajdowała się tam przegroda ładunkowa oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni towarowej.
Ponadto stwierdziła, że po zakupie pojazdu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, co oznaczać może, że pojazd do chwili obecnej znajduje się w wersji ciężarowej dwuosobowej. Z uwagi na to Sąd zgodził się z podatnikiem, że zasadnym było przeprowadzenie wnikliwych oględzin pojazdu celem ustalenia sposobu montażu przegrody ładunkowej oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od części towarowej, czy pojazd posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania jego typowo osobowych podzespołów, czy znajdują się dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa – elementy istotne w kontekście Not Wyjaśniających do CN. Fakty, które mogłyby być stwierdzone podczas oględzin pojazdu udokumentowanych protokołem i dokumentacją fotograficzną, skonfrontowane z informacjami wynikającymi z pozostałych dowodów, wskazywałyby jednoznacznie na trafność poczynionych przez organy ustaleń faktycznych.
W sytuacji zatem gdy istotne dla klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8703 okoliczności nie wynikają z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzenie dalszych dowodów w szczególności z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej pojazdu było w konieczne.
Resumując Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnił istoty sprawy, był niekompletny, a ocena dowodów dowolna, przez co organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu i dokumentacji fotograficznej, nie wykluczając w razie konieczności jeszcze innych dowodów. Jako podstawę orzeczenia Sąd wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości.
Skargę kasacyjną oparł na podstawie:
- 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z powodu wadliwości wyroku Sądu I instancji, wyrażającego się naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., które to przepisy znalazły zastosowanie ws. podatnika poprzez delegację zapisaną w art. 154 u.p.a. z 2008 r. i niezasadne wyrażenie przez Sąd I instancji dezaprobaty dotyczącej rzekomych naruszeń zasad i trybu administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego, którego ostatecznym wynikiem było wydanie przez oba organy celne rozstrzygnięć odseparowanych od zgromadzonego materiału sprawy, czyli bez właściwego zrozumienia treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.;
- 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez uchybienie przepisom postępowania, które w ocenie organu wywarło istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie werdyktu uwzględniającego skargę podatnika, zamiast jej oddalenie w oparciu o art. 151 p.p.s.a.
Wobec powyższych zarzutów, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a., organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o wydanie wyroku reformatoryjnego i oddalenie skargi.
Na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. organ wniósł o zasądzenie od podatnika na rzecz Dyrektora Izby Celnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.
Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach;
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W przedmiotowej sprawie kasator zarzuty skargi kasacyjnej oparł na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.
W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a. oraz niezasadne wyrażenie przez Sąd I instancji dezaprobaty dotyczącej naruszeń zasad i trybu administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego, którego wynikiem było wydanie przez oba organy celne rozstrzygnięć odseparowanych od zgromadzonego materiału sprawy, czyli bez właściwego zrozumienia treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.
W ramach zarzutu naruszenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., kasator zarzucił Sądowi I instancji uchybienie przepisom postępowania, które w ocenie organu wywarło istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie werdyktu uwzględniającego skargę, zamiast jej oddalenie w oparciu o art. 151 p.p.s.a.
Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (szczegółowo wymienionych wyżej), należy podnieść dwie okoliczności.
Po pierwsze – przypomnieć należy, że naruszenie przepisów prawa materialnego może być skutecznie uznane za podstawę skargi kasacyjnej przy bezspornym stanie faktycznym sprawy pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie nie może więc odnieść zamierzonego skutku, jeżeli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii. Tak więc ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego (subsumpcja) ma miejsce wówczas gdy stan faktyczny jest już ustalony.
Natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów postępowania. (p. R. Hauser, M. Wierzbowski (red). Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.; 2 wyd. C.H. Beck str. 636-637).
Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) uchylił decyzje organów podatkowych wyłącznie z powodów niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W tej sytuacji – niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy – Sąd I instancji nie zastosował przepisów materialnych ustawy o podatku akcyzowym, skoro mogło to mieć miejsce tylko przy bezspornym ustalaniu stanu faktycznego. Z tego powodu zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymienionych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej nie mógł być skuteczny.
Po drugie – w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Wskazane wyżej przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, a więc w ramach zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie mogły zostać postawione. Pomimo tego, iż wadliwie zakwalifikowano je w ramach przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był odnieść się do nich w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, co wyjaśniono poniżej.
Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczących uchybienia przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, wskazać należy, że kasator wymienił w ich ramach art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze za swoistego rodzaju nieporozumienie należało uznać przywołanie w ramach tego zarzutu art. 1 p.u.s.a. Zgodnie z nim sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).
Wskazane przepisy – jak wynika to z ich treści – mają charakter ustrojowy. W związku z tym wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem kasatora, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Przeciwnie wydanie wyroku samo w sobie świadczy o tym, że kontrola działalności administracji publicznej została przeprowadzona; czym innym jest natomiast prawidłowość tej kontroli. Ta ostatnia kwestia może być weryfikowana w trybie instancyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W ramach naruszeń opisanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej nie wymienił przepisów postępowania podatkowego, których zarzucenia narusza. Jednakże – pomimo dostrzeżonych błędów w sformułowaniu zarzutu w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – mając na uwadze to, że konkretne przepisy Ordynacji podatkowej, zostały przez kasatora wymienione w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, a następnie powtórzone w jej uzasadnieniu oraz mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwa jest merytoryczna ocena tych zarzutów.
Zarzuty te dotyczą poprawności ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rozbieżność dotyczy tego, czy zgromadzony przez organy podatkowe w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód Audi Q7 ma zasadniczy charakter osobowy czy towarowy. Przy czym podkreślić należy, że Sąd I instancji nie przesądził, jaki charakter ma przedmiotowy samochód, a tylko uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i prawdy materialnej (art. 187 § 1 o.p.), a jako takie stanowiło o dowolnej ocenie dowodów w sprawie (art. 191 o.p.), co nie pozwalało na rozstrzygnięcie tego sporu.
Przed odniesieniem się do powyższych zarzutów koniecznym jest wskazanie, że w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w prawie drogowym, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez podatnika), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.
Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.
Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
W świetle powyższego Sąd I instancji prawidłowo uznał, nie kwestionując dowodu z informacji udzielonej przez przedstawiciela marki Audi w Polsce (o wyprodukowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego z nadwoziem rodzaju kombi), że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jedynie w oparciu o tą informację nie jest wystarczające. Sąd I instancji właściwie zwrócił uwagę, że istniała możliwość przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z oględzin spornego pojazdu i dokonania jego dokumentacji fotograficznej, czego organy podatkowe z niewytłumaczalnych względów nie uczyniły. I to pomimo tego, że organ I instancji postanowił o przeprowadzeniu takiego dowodu z oględzin pojazdu, wskazując w postanowieniu na konieczność wyjaśnienia w ten sposób wielu istotnych faktów dotyczących przeznaczenia spornego pojazdu.
Ponadto przeprowadzenie dowodu z oględzin jest istotne w świetle wyjaśnień obecnego użytkownika pojazdu K. K., potwierdzających stanowisko skarżącego o stanie technicznym samochodu i przeznaczeniu do przewozu towarów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd I instancji trafnie zatem wskazał, że w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia stanowiska organu, że pojazd był niekompletny ale wciąż posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania typowo "osobowych" podzespołów pojazdu, czego bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego stwierdzić nie można.
Ponadto Sąd I instancji słusznie wskazał, że oględzin pojazdu pomogą ustalić sposób montażu przegrody ładunkowej oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od części towarowej, czy pojazd posiadał miejsca do fabrycznego zamontowania jego typowo osobowych podzespołów, czy znajdują się dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.
Podsumowując, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w sprawie nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" i to mimo możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego pojazdu. Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość stwierdzenia przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W konsekwencji nie są także zasadne zarzuty kasatora dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., które również dotyczą sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i ich prawidłowego uzasadnienia w decyzji. Brak uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, powoduje, że Sąd I instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylając decyzje organów podatkowych z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).