Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1368/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 marca 2015r., sygn. akt V SA/Wa 1730/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [...] lutego 2014r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie określił Wojciechowi Gałązce, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. H. U. W. G. (zwany dalej także: Skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V., nr VIN: [...], pojemność silnika 2461 cm3, rok produkcji 2004, w kwocie 10.044,00 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) w związku z art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 14 ust. 1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) oraz reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (Dz. U. L 256 z 07.09.1987r. str. 1 z późn. zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 kwietnia 2014r., nr 440000-IAGW-91160-390/14/1717/PG, utrzymał w mocy powyższą decyzję, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, ust. 13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2, ust. 3, art. 109 ust. 3 u.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd ten był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. V. z dnia [...] czerwca 2013r. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu V., Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo E. P. Sp. z o.o. – C. i ustalił, że pojazd marki V. posiadał nadwozie 5-drzwiowe typu Kombi, pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami.

Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Dyrektor Izby stwierdził, że w dniu [...] lutego 2004r. w/w pojazd został zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego jako lekki samochód ciężarowy (pole J1 dowodu rejestracyjnego). Ponadto z przedmiotowego dokumentu wynika, iż pojazd posiadał kategorię pojazdu N1 (pole J dowodu rejestracyjnego). Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] grudnia 2010r. wynika, iż pojazd posiada pięć miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym. Z dokumentu tego nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń dla pasażerów i towarową oraz czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Dyrektor Izby wskazał, że w dniu [...] czerwca 2013r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu, z których wynika, że posiadał on nadwozie z czterema przeszklonymi bocznymi drzwiami i jednymi tylnymi, a ogół cech pojazdu odpowiadał tym, które nadane mu zostały na etapie produkcji.

Jednocześnie wskazał, że przesłuchano w charakterze świadka A. D. właściciela pojazdu, który oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, pojazd jest w takim samym stanie jak w dniu zakupu i nie ma wiedzy o dokonywanych zmianach konstrukcyjnych przez poprzedniego właściciela. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu V. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] grudnia 2010r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, jedynie dokonano demontażu kanapy oraz pasów bezpieczeństwa.

W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703.

Oddalając skargę od tej decyzji wniesioną przez W. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, uwzględniając przy tym całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: informacje przekazane przez przedstawiciela producenta, oględziny pojazdu, przesłuchanie aktualnego właściciela pojazdu, a także informacje dotyczące pojazdu uzyskane z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe. W oparciu o powyższe organy zasadnie ustaliły, że przedmiotowy pojazd, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób. Przemawiały za tym ogólne cechy nabytego pojazdu związane z jego wyglądem i wyposażeniem. Pojazd posiada nadwozie z czterema przeszklonymi bocznymi drzwiami, wszystkie drzwi boczne pojazdu wyposażone są w systemy elektrycznego otwierania szyb.

W drzwiach bocznych znajdują się schowki, wewnątrz pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Każde z tylnych siedzeń zaopatrzone jest w oświetlenie, tylni rząd siedzeń wyposażony jest w poduszki powietrzne w drzwiach bocznych. Pojazd wyposażony jest w dwustrefową klimatyzację. Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych.

Sąd wskazał, że z zeznań obecnego użytkownika pojazdu wynika, że samochód zakupiony został przez niego w takim stanie w jakim obecnie jest użytkowany; nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych. W ocenie Sądu, opisane powyżej cechy konstrukcyjne, ogólny wygląd oraz wyposażenie pojazdu mające zapewnić wysoki komfort jazdy, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, jednoznacznie dowodzą, że przedmiotowy pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia realizował zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Funkcji tej nie przekreśla zamontowanie w pojeździe kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Możliwość transportu towarów w bagażniku samochodu stanowi jego dodatkową funkcję, uzupełniającą ale nie dominującą. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy podatkowe przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie przeprowadził wywód klasyfikacyjny - uwzględniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające do HS – słusznie klasyfikując pojazd do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował normy prawa materialnego określone w u.p.a. w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, uregulowanych w 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie bowiem oceniły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego pojazd, w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a., zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób w związku z czym podlegał opodatkowaniu akcyzą na zasadach określonych w tych przepisach.

Sąd I instancji uznał również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady legalności działania organów podatkowych, zasady zaufania i informowania uczestników postępowania oraz zasady wyjaśniania przesłanek uwzględnianych przez organ przy załatwianiu sprawy (art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p.). Dyrektor Izby, wbrew stanowisku Skarżącego, nie naruszył także art. 187 O.p., ponieważ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. Sąd nie stwierdził również by w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, fakt, że organy wyprowadziły z zebranych dowodów wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne niż domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu poszczególnych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

W opinii Sądu I instancji, nieuzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na bezpodstawne odmówienie wiarygodności dokumentom rejestracyjnym pojazdu przez Dyrektora Izby, tj. naruszenia art. 194 § 1 i § 2 O.p. – bez przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom. Sąd podkreślił, że organy orzekające analizując dokumenty rejestracyjne pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, nie zanegowały w żadnym zakresie wiarygodności tych dokumentów, prawidłowo oceniając, że nie miały one istotnego znaczenia dla kwestii ustalenia, na gruncie u.p.a., zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 3 O.p. Za niesporne Sąd uznał, że Skarżący w dniu 9 lipca 2013r. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu Włodzimierzowi Adamskiemu do reprezentowania go przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, organami celnymi – w sprawie postępowania sprawdzającego, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, postępowania odwoławczego i innego w sprawie Skarżącego. Pełnomocnictwo powyższe nadane zostało przez pełnomocnika w tym samym dniu, w urzędzie pocztowym i wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie w dniu [...] lipca 2013r. Ustanowienie pełnomocnika (uzewnętrznienie pełnomocnictwa) nastąpiło zatem po zakończeniu postępowania kontrolnego u Skarżącego (protokół z kontroli podatkowej sporządzony w dniu [...] czerwca 2013r. doręczony został w dniu [...] czerwca 2013r., zgodnie z art. 149 O.p., ojcu Skarżącego jako dorosłemu domownikowi) oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego, co nastąpiło w rozpatrywanej sprawie, postanowieniem organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2013r.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska Skarżącego, wskazującego na bezpodstawne pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem I instancji, gdyż do czasu złożenia do akt pełnomocnictwa – zgodnie z wymogiem art.137 § 2 O.p. – uznać trzeba, że strona nie działa przez pełnomocnika. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, wskazującego na wystąpienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. sytuacji, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Uzewnętrznienie pełnomocnictwa w sprawie, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., nastąpiło bowiem na etapie wniesienia odwołania od decyzji I instancji, co skutkowało prawidłowym uwzględnieniem pełnomocnika skarżącego na dalszym etapie postępowania podatkowego.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu V. do pozycji CN 8703, jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosując się przy tym do obowiązujących przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Nie doszło tym samym do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz określonej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniósł W. G., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a głównie:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy (osobowo-ciężarowy) poprzez pozostawienie tylko jednego rzędu foteli przednich, demontaż pozostałych foteli, demontaż pasów bezpieczeństwa, demontaż tapicerki drzwi tylnych, montaż płaskiej podłogi od pierwszego rzędu foteli do końca nadwozia, montażu przegrody stałej za pierwszym rzędem foteli, montażu zakrycia drzwi tylnych wraz z oknami - czyli przystosowania do przewozu głównie towarów, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy, co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Jednocześnie Sąd I instancji poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że Skarżący nie nabył samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy (osobowo-ciężarowy) i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i będący przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy w sposób opisany powyżej, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Jednocześnie Sąd I instancji, poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że Skarżący nie nabył samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 12 u.p.a., poprzez przyjęcie bezzasadne, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym do rzeczy nie będących pod regulacją tej ustawy, gdyż Skarżący faktycznie wprowadził na polski obszar celny samochód ciężarowy (osobowo-ciężarowy) o DMC do 3,5 tony - co wyklucza jednoznacznie stosowanie tego przepisu w tym wypadku a tym bardziej, że pojazd ten miał główne przeznaczenie - przewóz towarów, w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;
5. d) art. 100, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy (osobowo ciężarowy) i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i będący przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy w sposób opisany powyżej, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Sąd I instancji poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że Skarżący nie nabył samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;
6. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy (osobowo-ciężarowy) i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i będący przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy w sposób opisany powyżej, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Jednocześnie Sąd I instancji poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że Skarżący nie nabył samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;
7. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, mimo niewykonywania czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z przyczyn wskazanych wyżej;
8. g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd samochodowy opisany w zaskarżonej decyzji, wprowadzony na polski obszar celny, na podstawie dokumentów urzędowych innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określony w tych dokumentach jako pojazd ciężarowy (osobowo-ciężarowy) i potwierdzony co do jego prawidłowej: klasyfikacji, wyposażenia, zgodności z polskim prawem przez stację kontroli pojazdów i będący przerobiony za granicą przez upoważnioną jednostkę na pojazd ciężarowy w sposób opisany powyżej, mimo tego w opinii organów podatkowych podlega regulacji przewidzianej dla samochodów osobowych w cytowanym przepisie ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji nie zauważył, że decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oparto na oględzinach tego pojazdu dokonanych po upływie dwóch lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po możliwości jego przerobienia na samochód osobowy co potwierdza badanie techniczne upoważnionej stacji badań pojazdów. Jednocześnie Sąd I instancji poprzez nieuwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że Skarżący nie nabył samochodu osobowego a samochód ciężarowy i taki wprowadził na polski obszar celny w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;
9. h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 105 pkt 1 u.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, że do samochodów ciężarowych (osobowo-ciężarowy) o DMC do 3,5 tony i pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych, stosuje się stawki akcyzy jak dla samochodów osobowych;
10. i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego osobowego i wobec tego wynikają dla niego obowiązki wskazane w tym przepisie, mimo nabycia samochodu ciężarowego (osobowo-ciężarowy) o DMC do 3,5 tony, gdyż tak określono w dokumentach urzędowych państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, dokumentach nabycia i fakt ten został potwierdzony przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie przeprowadzonego badania, zaś organy podatkowe oparły się na oględzinach tego pojazdu przeprowadzonych po upływie trzech lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny i po dokonanych przeróbkach na samochód osobowy;
11. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a gównie:
12. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez Sąd I instancji, a głównie zaakceptowanie wadliwego ustalenia głównego przeznaczenia pojazdu jako osobowego w miejsce prawidłowego ustalenia jako ciężarowego (osobowo-ciężarowy) w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;
13. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a głównie w celu ustalenia głównego przeznaczenia pojazdu, pominięcie faktu przerobienia pojazdu z ciężarowego na osobowy po wprowadzeniu go na polski obszar celny, dokonania oględzin pojazdu po upływie trzech lat od dnia wprowadzenia go na polski obszar celny w celu ustalenia jego głównego przeznaczenia, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu jego przeróbki z ciężarowego na osobowy w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;
14. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny nie swobodnej a dowolnej głównie w zakresie przeznaczenia pojazdu samochodowego wprowadzonego na polski obszar celny, pominięcia faktu dokonania oględzin pojazdu po upływie trzech lat od daty wprowadzenia go na polski obszar celny, a tym samym od daty ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego, pominięcie stanu pojazdu i jego wyposażenia w dacie wprowadzenia go na polski obszar celny oraz pominięcie jego późniejszych przeróbek z ciężarowego na pojazd osobowy, czego skutkiem było przyjęcie, że Skarżący sprowadził pojazd osobowy a nie ciężarowy i czego skutkiem było powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym oraz zaakceptowanie tego stanu przez Sąd I instancji w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;
15. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, 122, 187 § 1, 191, 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując stan faktyczny ustalony błędnie przez organy administracji podatkowej głównie z zakresu: kwalifikacji i przeznaczenia pojazdu samochodowego., ustalania jego wyposażenia - na dzień wprowadzenia go na polski obszar celny, dokonany w sposób wadliwy niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej jako własne ustalenia, a tym samym Sąd I instancji nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie skorzystał w pełni z kontroli działalności administracji podatkowej mając ku temu środki przewidziane w p.p.s.a., mimo naruszenie przez organy podatkowe art. 120, 122, 187 § 1, 191 i 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 O.p., w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił;
16. e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak szczegółowych rozważań Sądu w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tę oddalił.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1. 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z definicji zawartej przytoczonym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06). W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to:

1. – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),
2. – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
3. – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
4. – brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
5. – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok w/w Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku).

Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki V. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącego do pozycji 8704. W tym zakresie skarżący zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które uznały przedmiotowy pojazd za samochód osobowy, na podstawie niepełnych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. To, że dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób), potwierdza informacja uzyskana od przedstawiciela producenta, tj. V. z dnia [...] czerwca 2013 r. Nadto, z informacji zawartych w elektronicznej wersji katalogu Eurotax wynika, w odniesieniu do tego konkretnego pojazdu ustalonego w oparciu o jego numer nadwozia, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako auto pięciodrzwiowe typu Kombi, z 5 miejscami do siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, nie posiadał w dniu wyprodukowania przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej.

Ponadto pojazd ten posiadał w dniu wyprodukowania m.in.: ABS, airbag 6 sztuk, ASR, dywaniki – wykładzina, elektrycznie podnoszone szyby przednie i tylne, ESP – układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 17 Canyon z ogumieniem, instalację radiową z 10 głośnikami, klimatyzację Climatronic, lampki do czytania z przodu i tyłu, osłonę przestrzeni bagażowej, radio CD, szyby barwione, tylne oparcie składane i dzielone, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia.

Ponadto ustalono, że w dniu [...] lutego 2004r. pojazd został zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego jako lekki samochód ciężarowy (pole J1 dowodu rejestracyjnego) i posiadał kategorię pojazdu N1 (pole J dowodu rejestracyjnego). Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] grudnia 2010 r. wynika, iż pojazd posiada pięć miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym. Z dokumentu tego nie wynika natomiast, by posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń dla pasażerów i towarową oraz że zdemontowano jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. W dniu [...] stycznia 2011r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, natomiast w dniu [...] stycznia 2011r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd A. D., co wynika z faktury. W dniu [...] czerwca 2013r. przeprowadzono oględziny samochodu, z których wynika, że sporny pojazd posiadał nadwozie z czterema przeszklonymi bocznymi drzwiami i jednymi tylnymi oraz że ogół cech pojazdu odpowiadał tym, które nadane mu zostały na etapie produkcji.

Przesłuchano w charakterze świadka właściciela pojazdu A. D., który oświadczył, że pojazd jest w takim samym stanie, jak w dniu zakupu oraz że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe i nie ma wiedzy o dokonywanych zmianach konstrukcyjnych przez poprzedniego właściciela.

Zasadnie zatem uznano, iż nadany w trakcie procesu produkcyjnego ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] grudnia 2010r. nie uległ zmianie, jedynie dokonano demontażu kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Jest to zatem pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, a dokonane przeróbki miały charakter tymczasowy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższym ustaleniom służyły też wskazywane przez skarżącego dokumenty, tj. dowód rejestracyjny oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych. Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym według dowodu rejestracyjnego wystawionego za granicą i jako taki sprowadzony do Polski. Określenie typu pojazdu dla potrzeb jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów, niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest utrwalony pogląd, zgodnie z którym dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych.

Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703.

Wbrew zarzutom skarżącego zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i po wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób. Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób.

Zamontowanie w sposób nietrwały kratki oddzielającej przestrzeż bagażową od pasażerskiej czy demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne tzn. z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu.

Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez montaż lub demontaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, ponieważ oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co w świetle powołanych przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 187 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 i 3 o.p. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W sprawie nie kwestionowano treści zawartej w dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "lekki samochód ciężarowy". Sporny pojazd był zarejestrowany w państwie członkowskim Unii Europejskiej dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy i również jako samochód ciężarowy został przemieszczony do Polski. Fakt ten wynika bezpośrednio z przedłożonych przez Podatnika dokumentów i nie był podważany. Takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbyło się jednak na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie miała zatem zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także treść dokumentów wystawionych poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, na podstawie przepisów rejestracyjnych.

Nie mogły one skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, gdyż istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej do kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Na podstawie dokumentów rejestracyjnych nie można automatycznie przyjąć, iż jest on również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokumenty te również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak mając na uwadze pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu, które były podstawą dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia, zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące.

Nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane w art. 210 § 1 o.p. elementy, a jej uzasadnienie spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 o.p.

Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku mogłaby stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone byłoby w taki sposób, że niemożliwa byłaby kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jak tego chce skarżący, w błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Skoro zatem ustalenia stanu faktycznego nie zostały skutecznie podważone wniesioną skargą kasacyjną, podniesione w punktach 2 lit. a-e skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw uznać należy również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.

Formułując powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wskazuje przede wszystkim na bezzasadne przyjęcie, na podstawie powołanych przepisów, że przedmiotowy pojazd był przystosowany głównie do przewozu osób. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, czy zarzuca się błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów. Konstrukcja postawionych zarzutów materialnoprawnych prowadzi do wniosku, że intencją skarżącego kasacyjnie jest w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych sprawy. Taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jest nieprawidłowa, niedopuszczalne jest bowiem podważanie przyjętych ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego. Zrekonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu również o ich uzasadnienie (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), prowadzi do wniosku, że skarżący kasacyjnie zmierza do zakwestionowania zgodności z prawem poglądu organu, a za nim też Sądu, że istotne i determinujące powstanie obowiązku podatkowego są cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz następnie przy jego obecnym używaniu jako samochodu osobowego, a nie jego stan z momentu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniający zmiany konstrukcyjne istniejące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i sprowadzenia go na teren kraju.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie treści wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów i ich zastosowanie w sprawie było prawidłowe.

Dla ustalenia charakteru pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jak zostało wyżej wyjaśnione, nie mogą mieć decydującego znaczenia odwracalne i nietrwałe zmiany konstrukcyjne, polegające m.in. na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej", bowiem takie zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. Na taką treść norm wynikających z przytoczonych przepisów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie zostały wprowadzone zmiany, ale aby zmiany te mogły wywołać skutek w postaci klasyfikacji do kodu CN 8704, musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów.

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiany dokonane w samochodzie nie cechowały się trwałością, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha powstała już na etapie produkcji. Ponadto należy zauważyć, że wyposażenie spornego samochodu na każdym etapie eksploatacji zawierało szereg udogodnień charakterystycznych dla przewozu pasażerów, które nie zniknęły nawet na etapie demontażu tylnej kanapy i pasów w samochodzie, montażu przegrody stałej za pierwszym rzędem foteli oraz montażu zakrycia drzwi i okien tylnych. Zmiana konstrukcyjna dokonana na potrzeby zaklasyfikowania pojazdu jako ciężarowego nie obejmowała też trwałego usunięcia punktów kotwiczenia dla kanapy tylnej.

Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić zasadnicze przeznaczenie, tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać przewagę funkcji konkretnego pojazdu. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Idąc dalej, w Notach Wyjaśniających wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z powyższego, że zakres pozycji 8703 jest szerszy niż pozycji 8704, bowiem pierwsza obejmuje pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które pełniąc funkcję uboczną, mogą przewozić również towary.

Pozycja 8704 właściwa jest natomiast dla pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla pięcioosobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy wyłącznie do przewozu towarów.

Na marginesie należy podkreślić, iż odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien być ustalony status prawny pojazdu i spełnienie przez niego warunków bezpieczeństwa, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej wskazano, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję samochodu osobowego. Nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie w danym akcie prawnym i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w punkcie 1 lit. a-h petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).