Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 712/10 oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2010 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r., K. B., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2009 r., określającą wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za październik, listopad i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu podniosła m.in., że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za te same okresy, których dotyczyły decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ustalono m.in., że Spółka, od której dokonywała zakupów oleju napędowego, w rzeczywistości istniała, jak również zbadano wiele innych okoliczności nieznanych poprzednio Dyrektorowi Izby Celnej.
Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję.
W uzasadnieniu stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie wykazało istnienia przesłanek wskazanych przez stronę w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, istotne było, że ostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, zostały wydane w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń – sierpień 2005 r.
Dyrektor Izby Celnej wskazał, że strona, w odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia okoliczności, na które powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, przedstawiła dokumentację mającą wskazywać m.in. na istnienie E. Sp. z o.o. Tymczasem przedstawione dokumenty założycielskie Spółki E. były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a zatem nie mogły mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego.
W ocenie organu, podstaw wznowienia postępowania nie mogły stanowić również dokumenty w postaci kopii: protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2009 r., pisma U. z dnia [...] września 2009 r., pisma z D. S.A. z dnia [...] listopada 2008 r., odpowiedzi T. S.A. z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz protokołów przesłuchań świadków. Powyższa dokumentacja stanowi wprawdzie nowe dowody, nieznane organowi, jednak nie wnosi ona nowych dowodów ani też nowych okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, gdyż nie potwierdza ona źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem działalności gospodarczej K. B. Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w prowadzonym w sprawie postępowaniu nie mogła być rozpatrzona podniesiona dopiero w odwołaniu przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotycząca dokumentu wystawionego przez Urząd Skarbowy o wykreśleniu z ewidencji podatników podatku VAT Spółki E. z dniem [...] lutego 2004 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy strona domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci prawomocnego orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dowód, na podstawie którego dokonano ustaleń istotnych dla sprawy, był sfałszowany.
Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał, że Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do przesłanek wznowienia wskazanych przez stronę we wniosku, zasadnie stwierdził brak przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem podniesione przez stronę okoliczności i przedłożone dowody nie spełniają warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Na gruncie tego przepisu spór między stronami dotyczy tego, czy przedstawiona dokumentacja mająca wskazywać istnienie firmy E., fakt uczestniczenia przez S. P. w obrocie gospodarczym oraz dostarczanie paliwa przez E. P.H.U. - A. Z. stanowią nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne, a nadto czy są one istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od października do grudnia 2004 r.
Sąd rozważając kwestię istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wziął pod uwagę wszystkie argumenty strony podnoszone w postępowaniu odwoławczym, a po analizie całego materiału dowodowego stwierdził, że przesłanki te nie zaistniały, o czym prawidłowo orzekł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, strona nie przedstawiła dowodów ani argumentów uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2009 r. w trybie wznowionego postępowania. Wbrew zatem sugestiom strony, w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ani nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).
Sąd zauważył, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stanowiło podstawę do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej. W związku z tym, przedstawione przez stronę nowe dowody lub okoliczności faktyczne powinny być na tyle istotne aby mogły wpłynąć na określenie wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, przedstawione przez stronę dokumenty założycielskie firmy E. były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania innej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i nie wpłynęły na ocenę zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.
Również przedłożone przez stronę zeznania świadków nie wniosły nowych dowodów, ani nie wskazały nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, gdyż nie potwierdziły źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem działalności prowadzonej przez stronę skarżącą.
Także dostarczone przez stronę dokumenty w postaci: kopii protokołu kontroli podatkowej z dnia 4 maja 2009r., kopii protokołów przesłuchań świadków, kopii pisma z D. S.A. (z dnia [...] listopada 2008 r.), kopii odpowiedzi T. S.A. (z dnia [...] czerwca 2008 r.) czy też kopii pisma U. (z dnia [...] września 2009 r.), nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przedstawiona przez stronę dokumentacja była nowym dowodem, nieznanym organowi, to jak wynika z akt, nie istniała w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Dowody te nie spełniają więc przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Ponadto wskazane zeznania świadków, nie potwierdziły źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Jak wynika natomiast z akt sprawy, skarżąca kupowała olej napędowy od firmy nieistniejącej, tj. E. Sp. z o.o., co zostało wykazane w decyzji ostatecznej.
W niniejszej sprawie istotne jest również, że organ w I instancji przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie, czy wystąpiła powołana przez stronę przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, nie był natomiast właściwy do zbadania zaistnienia przesłanki określonej w pkt 1 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy powyższa kwestia nie była rozpatrzona przez organ I instancji. Naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nakazującą dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygniecie ale tej samej sprawy podatkowej. W związku z tym, kwestia przedstawienia fałszywego dowodu w sprawie dotyczącego dokumentu wystawionego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. o wykreśleniu z ewidencji podatników podatku VAT spółki E. Sp. z o.o. z dniem [...] lutego 2004 r. nie mogła być rozpatrzona w postępowaniu odwoławczym.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze Sąd stwierdził, iż nie wnoszą one nic nowego do sprawy ponad to, co już zostało ustalone i ocenione w przeprowadzonym postępowaniu.
K. B. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia, przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu przed Sądem I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.::
- 1. art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania,
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny stan faktyczny,
- 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,
- 4. art. 2, art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP),
- 5. art.
- 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.),
- 6. art. 56, art. 124 § 1 pkt 6, art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które mówią o zawieszeniu postępowania, jeśli występują przesłanki wymienione w tych artykułach,
- 7. nieprawidłowego ustalenia kosztów pomocy prawnej, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie powinno być przyznane zgodnie z § 3 ust. 1 poz. 1 lit. e, tj. 2.400,00 zł plus 552,00 zł podatku VAT.
W uzasadnieniu skarżąca odniosła się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez pryzmat naruszenia zarzucanych norm prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy jednakże nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Punktem wyjścia do przeprowadzenia prawidłowej kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. jest to, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w O. wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), który to przepis wskazuje na możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca formułuje zarzuty podważające ocenę Sądu I instancji odnoszącą się do wykazania istnienia wskazanej powyżej przesłanki wznowienia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzut naruszenia naruszenie art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika zatem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.
Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza, bowiem, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwala NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1). Natomiast Sąd musi uwzględnić przy swojej ocenie zaskarżonego aktu argumenty skargi, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
W kontekście powyższych uwag należy przypomnieć, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, iż rozstrzygnięcie organów (podatkowych) narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dostrzegł, że postępowanie w zakresie wniosku strony o wznowienie postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim organy podatkowe nie dokonały pełnych i wszechstronnych ustaleń, co do okoliczności i dowodów, na które powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania. Organy podatkowe nie dokonały także pełnej oceny znaczenia tych dowodów i okoliczności z punktu widzenia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenia znajdują oparcie w tezie, że organy podatkowe zobowiązane są każdorazowo rozważyć czy przedstawione przez skarżącą, we wniosku o wznowienie postępowania, okoliczności mogą przesądzać o zasadności jej twierdzeń – w rozpoznawanej sprawie m.in. w zakresie istnienia firmy E. Sp. z o.o. oraz uiszczenia (bądź nie) przez nią podatku akcyzowego.
Odrzucenie przez organy podatkowe znaczenia wskazanych przez skarżąca dowodów w postaci dokumentacji opisanej przez Sąd I instancji, poprzez w zasadzie gołosłowne stwierdzenia, że nie wnosi ona żadnych istotnych elementów do niniejszej sprawy nie spełnia wymogu prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają bowiem obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie w toku postępowania przed organami podatkowymi materiał dowodowy, przyjęty następnie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, nie wykazuje cech kompletności. Strona skarżąca podniosła zresztą w skardze do Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku akcyzowego bez oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest niedopuszczalne. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez organy ocena dowodów naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), bowiem organy posłużyły się spekulacjami i przypuszczeniami (szczególnie w zakresie istnienia firmy E. Sp. z o.o.), czego nie dostrzegł Sąd I instancji. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został zatem ustalony z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, co czyni usprawiedliwionym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Natomiast sposób wywiązania się przez Sąd I instancji w zakresie obowiązku kontroli działalności organu administracji publicznej, wynikającego z art. 3 § 1 p.p.s.a. może budzić wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że w rozpatrywanej sprawie Sąd oddalił skargę na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie opłaty paliwowej, gdy jednocześnie w sprawie w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego, przy tych samych okolicznościach i dowodach przedstawionych przez stronę i przy tym samym rozstrzygnięciu organu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazać także należy, że ocena legalizmu tych decyzji (podjętych wskutek wniosków skarżącej) jest diametralnie odmienna.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo wadliwie przeprowadzonego postępowania w zakresie wznowienia postępowania, Sąd podzielił trafność rozstrzygnięcia organów podatkowych, odmawiających uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, uznając, że nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie odnosząc się przy tym do postawionych w skardze zarzutów i twierdzeń skarżącej, nie wyjaśniając także podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku przekonuje, że nie odpowiada ono wymogom sformułowanym w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie wyroku w niedostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, ponieważ nie koncentruje się na zasadniczej dla rozpoznawanej sprawy kwestii t.j. okolicznościach przestawionych przez stronę skarżącą w trakcie postępowania przed organami podatkowymi i powtórzonych w skardze do sądu administracyjnego.
Tym samym Sąd I instancji uchybił treści art. 141 § 4 p.p.s.a. zgodnie, z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane uchybienia Sądu I instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji, odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przepisów Konstytucji RP byłoby przedwczesne.
Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów procesowych stwierdzić należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 56 w związku z art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Stwierdzić należy, że omawiany przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których po uruchomieniu jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej zostanie wniesiona skarga do sądu administracyjnego dotycząca tego samego aktu, którego dotyczy tryb nadzwyczajny. Ustawodawca stanął na stanowisku, że wszczęcie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego jest czasową przeszkodą do rozpoznania skargi przez sąd administracyjny, który skorzystać winien wówczas z instytucji zawieszenia postępowania sądowego z urzędu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, Art. 56 Nb2).
Taka sytuacja nie zaistniała w badanej sprawie. Jak wskazano już na wstępie uzasadnienia, przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja o odmowie zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie opłaty paliwowej, wydana przez organ podatkowy w toku postępowania nadzwyczajnego prowadzonego w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej. Zatem stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie art. 56 p.p.s.a., a tym samym nie mogło zatem dojść do naruszenia przez Sąd I instancji omawianego przepisu.
Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Jak wynika z treści powołanego przepisu sąd w przypadku wystąpienia okoliczności, o której w nim mowa, tak zwanej przyczyny prejudycjalnej, może postępowanie sądowoadministracyjne zawiesić. Zatem tylko od uznania sądu zależy, czy w przypadku wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 125 § 1 p.p.s.a. zawiesi postępowanie, czy będzie je prowadził w dalszym ciągu. Skoro zatem zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania (z art. 125 § 1 p.p.s.a.) jest uprawnieniem nie zaś obowiązkiem Sądu, to nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia tego przepisu w sytuacji, gdy Sąd nie skorzystał z tego uprawnienia.
Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że strona skarżąca powołująca się na zarzut jego naruszenia powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Autor skargi kasacyjnej ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi - wskazując na naruszenie art. 151 p.p.s.a. - nie powiązał tej normy prawnej z innymi przepisami prawa.
Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieprawidłowego ustalenia kosztów pomocy prawnej, stwierdzić należy, że charakter sprawy, w której wniesiono skargę, przesądza o tym, jaka będzie podstawa do przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia. Wydanie decyzji administracyjnej w jednym z trybów nadzwyczajnych (w rozpoznawanej sprawie w trybie wznowienia postępowania) ostatecznie zdecydowało o charakterze sprawy, jako nie mającej określonej wartości przedmiotu sporu. Skoro zaskarżona decyzja podlegała wpisowi stałemu, jako niekwalifikująca się do spraw, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, to w takim wypadku wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zostało prawidłowo zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.