Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1379/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 271/11) oddalił skargę K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005 roku.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej za 2005 r. w przedsiębiorstwie skarżącego (Hurtownia Paliw Z.iK.M. w K.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 80.621 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w sposób jednoznaczny potwierdził, że niektóre ze znajdujących się przy fakturach VAT (wystawianych w związku ze sprzedażą oleju opałowego) oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Organ wskazał, że nie zostały przez skarżącego spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a jednocześnie strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym -Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

W związku z tym, w ocenie organu, na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazła stawka podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ I instancji obliczył wysokość zobowiązania za miesiąc grudzień 2005 r. na kwotę 91.200,00 zł (45.600 litrów x 2000 zł /1000 litrów). Kwotę zobowiązania podatkowego pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu przedmiotowego oleju wg wyliczenia: 91.200,00 zł - (45.600 litrów x 232 zł /1000 litrów) = 80.621,00 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, uchylił ją w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 70.632 zł. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że nie w pełni podziela przyjętą przez organ I instancji procedurę postępowania, w kwestii uznania przez ten organ części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, za niespełniające wymagań określonych cytowanymi wcześniej przepisami prawa podatkowego. Ponownie badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, że podatnik nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w 35 przypadkach z uwagi na fakt, że w przedmiotowych oświadczeniach zawarte były negatywnie zweryfikowane braki lub nieprawidłowości oświadczeń.

Jednocześnie na korzyść strony organ odwoławczy uznał 7 oświadczeń zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, jako spełniających wymogi przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że skala występujących w niniejszej sprawie nieprawidłowości potwierdza, że podatnik nie przejawiał staranności w uzyskaniu od swoich klientów rzetelnych oświadczeń. Organ przywołał zeznania pracowników przedsiębiorstwa przesłuchanych w charakterze świadków, którzy zeznali, że niejednokrotnie wypisywali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów (którzy mieli je wypełnić i dostarczyć do hurtowni), nie przywiązywali uwagi, czy na oświadczeniu wpisano datę jego sporządzenia, zdarzały się przypadki tankowania oleju bez wypisywania oświadczeń, zdarzały się przypadki, że wypełnione przez nabywców oświadczenia "wracały" do hurtowni niekompletne i niekompletne oświadczenia były wysyłane pocztą do klientów lub przekazywane kierowcom w celu uzupełnienia ich przez nabywców, a także, że klienci byli proszeni o przybycie do hurtowni w celu uzupełnienia tych oświadczeń.

Organ podkreślił też, że o nierzetelności w uzyskiwaniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele grzewcze świadczy fakt, że powszechną była praktyka, iż pracownik firmy wypisywał oświadczenia na podstawie udzielonego (pisemnego lub telefonicznego) upoważnienia do jego wypisania. W związku z pismami strony dotyczącymi wadliwości wystawienia faktur przesłuchano w charakterze świadków również kierowców rozwożących olej do nabywców, sprzedawców paliw, pracownika rozliczającego faktury. Świadek rozliczający faktury sprzedaży pozostawał w przekonaniu, że dokonane przez klienta upoważnienie do wypisania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze upoważnia pracownika do podpisania takiego oświadczenia imieniem i nazwiskiem klienta. Zarówno kierowcy, jak i rozliczający faktury nie pamiętali sytuacji samodzielnego opatrywania oświadczenia podpisem klienta.

Organy oprócz dowodów z zeznań świadków przeprowadziły również czynności w celu ustalenia adresu zameldowania osób od których wezwania do stawienia się w charakterze świadków zostały zwrócone z adnotacją, że adresat jest nieznany. Podjęto również czynności w celu weryfikacji adnotacji pocztowej o zgonie osoby wzywanej. W ramach gromadzenia materiału dowodowego sprawdzono prawidłowość wskazanych w oświadczeniach NIP i PESEL, podjęto czynności dowodowe na okoliczność tytułu prawnego do nieruchomości, w której wskazano zainstalowanie pieca grzewczego olejowego i dodatkowo wystąpiono do właścicieli takich nieruchomości o podanie, czy w okresie rozliczeniowym nieruchomość była wynajmowana lub wydzierżawiana i posiadała urządzenie grzewcze uzasadniające zakup oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w G. podkreślił, że na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. K.M. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r. oddalił skargę. Sąd podkreślił, że stanowiący podstawę prawną orzeczenia przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 94/08. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w G. zasadnie wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby uznać, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Sąd wskazał, że konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego (przy czym stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sanacyjnej).

Sąd ocenił, że zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. są nieusprawiedliwione.

Sąd zaznaczył też, że oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 2004, charakteryzują zasadniczo dwa elementy: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd wskazał, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy.

Odnosząc się do treści zarzutów skargi się w zakresie konieczności dostosowania wykładni prawa materialnego, mającego zastosowanie w tej sprawie, do realnych możliwości podatnika dot. wypełniania oświadczeń, Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. w sprawie K 24/03.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji.

Sąd podkreślił, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia.

Sąd wskazał, że podatnik nie jest w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki.

Sąd zaznaczył ponadto, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926) nie sprzeciwia się wymogowi dokumentowania transakcji oświadczeniami.

W ocenie Sądu, Minister Finansów, wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego.

Ponadto, zdaniem Sądu, kwestionowane regulacje rozporządzeń w zakresie, w jakim nakładają na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe i zawierające dane osobowe nabywców, nie są sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 8 art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji.

Sąd wskazał, że brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Sąd zaznaczył ponadto, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Nadto Sąd podkreślił, że domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, które stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku. Sąd wskazał również, że braki formalne występujące w oświadczeniach na dzień powstania obowiązku podatkowego powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa i nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Zdaniem Sądu materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego.

Sąd wywiódł również, że co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jednak jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego.

Sąd zaznaczył także, że zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym nie jest trafny. Sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" wbrew stanowisku skarżącego odnosi się zarówno do cech wyrobów, jak i dokumentowania obrotu (pełnej materii regulowanej odrębnymi przepisami).

Sąd wskazał, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od przeznaczenia na cele opałowe, to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nie wskazał). Takie rozumienie tego przepisu, jak sugeruje autor skargi, prowadziłoby w ocenie Sądu do niedozwolonej wykładni prawotwórczej.

Zdaniem Sądu (organy zasadnie określiły podstawę opodatkowania na podstawie art. 64 ustawy o podatku akcyzowym).

Za nieuzasadnione Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 191, 122, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na: dokonaniu oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika i niepodjęciu działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach, niepodaniu przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności uzupełnionym zestawieniom oświadczeń. Sąd zaznaczył, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego.

W związku z powyższym wnioskowane przez podatnika środki dowodowe na okoliczność ustalenia świadomości i wiedzy sprzedającego w zakresie prawdziwości i rzetelności danych zawartych w oświadczeniach nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogą zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Dlatego, w ocenie Sądu, niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 10 marca 2006 r. (I SA/Bk 328/05), w którym Sąd ten uznał, że treść wadliwych oświadczeń nabywców można dowodzić innymi środkami. Sąd wskazał, że orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. jest w tym względzie jednolite i uznaje, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dokonania sprzedaży, to już w tym momencie powinny ziścić się warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

W ocenie Sądu organ, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględnił wszystkie przeprowadzone dowody dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze dołączonych do faktur dotyczących badanego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Sądu organ zasadnie również wskazał, że w sytuacji braku dowodów przyjmowania zamówień od paliwa istotne znaczenie mają zeznania osób wskazanych w oświadczeniach przesłuchiwanych w charakterze świadków.

Sąd zaznaczył, że zgłaszane w toku postępowania przez skarżącego zarzuty dotyczące niewiarygodności zeznań świadków prawidłowo zostały uznane przez organ za nieuzasadnione. Sąd podkreślił, że ocena zeznań poszczególnych świadków została przez organ dokonana z uwzględnieniem praktyki funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego oraz uwzględniała dowody dodatkowo przeprowadzone.

Sąd I instancji stwierdził, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana kompleksowo, w granicach swobody prawem dozwolonej, przytoczono i poddano ocenie treść zeznań świadków oraz dokumentów, wnioski są uzasadnione, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd podkreślił również, że przesłuchani w charakterze świadków Z.iK.M. potwierdzili, że wypisywali oświadczenia za klientów, zostawiali druki oświadczeń u klientów, nie sprawdzali daty sporządzania oświadczenia za klientów, zdarzały się przypadki tankowania pomimo braku oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze oraz nie przywiązywano wagi do prawidłowego gromadzenia dokumentacji zarówno co do oświadczeń nabywców, jak i zamówień wcześniej przyjmowanych.

Z uwagi na obowiązujący w 2005 r. stan prawny warunkujący opodatkowanie preferencyjne, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące przerzucenia ciężaru dowodowego oświadczenia na sprzedawcę nie mogą zostać uwzględnione. Zasadnie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na sprzedawcę oleju opałowego został nałożony obowiązek pozyskania od nabywcy kompletnego i rzetelnego oświadczenia o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe.

Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ rozstrzygający art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika K.M. skargą kasacyjną, w której zarzucono mu:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. 1. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,
2. 2. § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2, § 4 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem,
3. 3. art. 65 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę.

B. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez niedokonanie wykładni językowej art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,
2. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za konstytucyjnością § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które odnosiło się do stanu prawnego nieobowiązującego w okresie objętym sprawą,
3. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybranych wyroków Sądów Administracyjnych i uznawanie ich jako przykładów jednolitej linii orzecznictwa, mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku,
4. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej, dotyczącej możliwości zastosowania przez stronę przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik K.M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odniósł się krytycznie do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, podtrzymując jednocześnie stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w G. została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, iż w ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie wykładni językowej art.65 ust.1a i ust.2 u.p.a. zgodnie z regułami interpretacji, a także poprzez uznanie za zgodny z Konstytucją RP przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w oparciu o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie odnosiło się do stanu prawnego nieobowiązującego w stanie objętym sprawą, a także poprzez niewłaściwe powołanie wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i wreszcie poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej i uznanie, że istnieje podstawa do stosowania przepisów ustawy o ochronie danych osobowych przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W związku z powyższym podkreślić należy, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odwołując się do treści art.174 pkt 2 p.p.s.a. przypomnieć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny.

Natomiast ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki możliwy wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej miały wskazane w petitum skargi kasacyjnej uchybienia w zakresie przepisów proceduralnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku-Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając sprawę nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się w sposób, który nie uzasadnia uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wnikliwej analizie poddał prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowanych norm prawa materialnego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że rozważania te znalazły szczegółowo odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odwołując się do treści art.141 § 4 p.p.s.a. podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, stosownie do którego przepis art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Inaczej mówiąc, zarzut naruszenia przepisu art.141§ 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie prawa. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak.

W związku z powyższym należy podkreślić, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia.

Ponadto stwierdzić należy, że w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować stanowiska Sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach innej podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że według rozporządzenia warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

W zakresie dotyczącym wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wymienionych jednostkach redakcyjnych tego przepisu przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Zgodnie z ust. 1 omawianego przepisu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w ust. 1a pkt 1 ustawodawca wprowadził stawkę akcyzy 2.000 zł od 1000 litów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy ciekłych.

Tak więc wysokość stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależniona jest od zadeklarowanego w momencie sprzedaży (kupna) jego użycia na cele opałowe, a następnie ustalenia, że nabywca użył olej opałowy na zadeklarowany cel opałowy. Deklarowanie zużycia oleju opałowego na cele opałowe następuje w momencie jego zakupu (sprzedaży). W akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym normodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Ponadto podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że prawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń skutkuje tym, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Tym samym posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem wymaganych przez prawodawcę oświadczeń prawidłowych, zgodnych z przepisami prawa (vide wyrok NSA z 11.01.2011 r., sygn. akt I GSK 898/09, wyrok NSA z 10.05.2011 r., sygn. akt I GSK 193/10 niepublikowane).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w powołanych wyżej orzeczeniach NSA.

Ponadto należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczane przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazane przez kasatora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. strona może przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi tutaj o nowe uzasadnienie już zgłoszonych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie może uzupełniać podstaw kasacyjnych czy też powoływać nowych przepisów w ramach określonych podstaw kasacyjnych w pismach procesowych.

W tym stanie rzeczy pismo strony wnoszącej skargę kasacyjną z dnia [...] lipca 2013 roku w zakresie odnoszącym się do wskazanych w nim przepisów postępowania stanowi uchybienie określonym wyżej zasadom postępowania i nie może wywołać zamierzonych skutków prawnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.