Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1391/15

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z 27 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wr 808/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] września 2012 r. skarżąca dokonała zgłoszenia celnego (SAD nr [...]) określonej ilości towaru. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych powstała wątpliwość co do wartości celnej towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym. W związku z tym zostało wszczęte postępowanie celne zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UC) z [...] czerwca 2014 r., w której dokonano retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości 353 zł oraz zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym w zakresie dotyczącym wartości celnej. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor IC decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik UC wszczął również postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym.

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, wyższą od podanej w zgłoszeniu celnym i poinformował, że różnicę należy wpłacić na konto Izby Celnej we Wrocławiu wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji Naczelnika UC.

Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Stwierdził, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towarów jest ściśle związane z postępowaniem celnym, ponieważ na mocy art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Decyzja podatkowa jest zatem konsekwencją decyzji celnej, która weszła do obrotu prawnego. Dyrektor IC podkreślił przy tym, że sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym i dlatego wartość celna oraz kwota długu celnego nie mogą być kwestionowane w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1, ze zm.; dalej: WKC) w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania w imporcie towarów i w konsekwencji błędnym określeniem kwoty podatku od towarów i usług.

WSA oddalił skargę, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

WSA nie oceniał zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Powołując się na art. 29 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną określoną decyzją Naczelnika UC w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, którą zmieniono też dane zawarte w zgłoszeniu celnym. Zdaniem WSA, oparcie się na tak ustalonej wartości celnej było zasadne.

W ocenie WSA, postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego – o ile będzie skutkował zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania – wpłynie na wysokość podatku. Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne, która są wprawdzie ze sobą powiązane, niemniej każda z nich jest oparta na innej podstawie materialnoprawnej. WSA uznał, że ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przesąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. W konsekwencji WSA stwierdził, że wykluczona jest ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego w postępowaniu podatkowym oraz ustalanie na nowo wartości celnej i wysokości należnego cła.

WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towarów i usług, stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem WSA, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału.

W ocenie WSA, na oceną prawidłowości podjętych w tej sprawie decyzji podatkowych nie miało wpływu wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni decyzji z [...] sierpnia 2014 r., która została załączona do skargi. Decyzje dotyczące innych transakcji nie wiążą bowiem organów celnych w innych sprawach, nawet jeśli w grę wchodzi ten sam podmiot i identyczne towary.

II

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie
2. 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 8 i art. 11 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: kpa) wobec pominięcia przez WSA okoliczności, że zaskarżona decyzja została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak przedłożona przez skarżącą decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] sierpnia 2014 r. (sygn. [...]) oraz inne analogiczne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące skarżącej, którymi uchylono w całości zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania, a przez to naruszenie zasady zaufania i przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zaakceptowanie wykładni przyjętej przez Dyrektora IC przy jednoczesnym braku uzasadnienia zmienności poglądów prawnych organów administracji wobec analogicznego stanu faktycznego i prawnego spraw, która to zmienność nie znalazła uzasadnienia w ustaleniach dowodowych niniejszej sprawy;
3. 2) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy jej rozstrzygnięcie zależało od rezultatu innego postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie określenia wartości celnej towarów, toczącego się przed WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 781/14, rozpoznanej w dniu 26 marca 2015 r.;
4. II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:
5. 1) naruszenie art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez skarżącą, dla celów ustalania wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. (dalej: H.) nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie skarżącej nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą przedmiotowego zgłoszenia celnego, stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT;
6. 2) naruszenie art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, przez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie skarżącej przez H., stanowiła czynności podjęte na własny rachunek skarżącej, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi Dyrektor IC (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowanie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zaprezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa ustrojowego, procesowego, jak i naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione.

Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia przepisu ustrojowego powiązanego z przepisem procesowym stosowanym przez sądy administracyjne oraz przepisami postępowania administracyjnego regulującego procedurę stosowaną przez organy administracji, a mianowicie: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 8 i 11 kpa.

Odnosząc się do pierwszego z powołanych w zarzucie przepisów, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a., zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby WSA odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098).

W rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygniecie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu tego przepisu.

Drugi z przepisów wskazany w tym zarzucie jako naruszony, to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Bez wskazania naruszenia innych przepisów prawa materialnego, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest trafny. Zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, którego oceny dokonał sąd pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, wprawdzie dotyczący art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wprawdzie ten ostatni wyrok dotyczy art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednak ze względu na tożsamy wynikowy charakter tego przepisu uprawnione jest przywołanie tego orzeczenia na gruncie tej sprawy).

Powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisy art. 8 i 11 kpa przewidujące zasady ogólne postępowania administracyjnego: zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasadę przekonywania nie dosyć, że mają charakter procesowy, to co najważniejsze, w ogóle nie były stosowane przez organy, gdyż w postępowaniu celnym, jak i podatkowym decyzje wydawane są na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.").

Tym samym zarzut ich naruszenia w tej sprawie należało uznać za nieskuteczny. W konsekwencji zatem wskazania w tym zarzucie procesowym naruszenia przepisów regulujących procedurę, które w ogóle nie były podczas postępowania przez organy celnopodatkowe stosowane, ze względu na obowiązywanie w tym zakresie przepisów o.p. – cały pierwszy zarzut dotyczący naruszenia: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 kpa, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podnieść należy, że sąd może, ale nie musi zawiesić postępowania. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje przypadki fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania na podstawie ww. przepisu decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ustawodawca pozostawił ocenie sądu. Ponadto sposób jego wykładni nie może prowadzić do tworzenia nowych podstaw zawieszenia postępowania. Określenie "sąd może zawiesić postępowanie" oznacza, że postanowienie o zawieszeniu postępowania sąd wydaje w przypadkach, gdy uzna to za celowe, i stwierdzi, że czynność stron polegająca na złożeniu wniosku nie zmierza do obejścia prawa (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2465/14, LEX nr 2106666). Sąd może, ale nie musi, zawiesić postępowanie w przypadku istnienia tzw. przyczyny prejudycjalnej (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 241/09, LEX nr 593845).

W zakresie omawianego zarzutu zwrócić uwagę należy przede wszystkim na brak wykazania w ramach tego zarzutu wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

W orzecznictwie NSA na tle tego zagadnienia (istotnego wpływu na wynik sprawy) prezentowane są następujące poglądy. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania.

Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Nieprzedstawienie wywodu wskazującego na istotny wpływ powołanego naruszenia na wynik sprawy uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat tak postawionego zarzutu.

W zakresie dwóch zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) w zw. z art. 29 ust. 13 WKC (zarzut pierwszy naruszenia prawa materialnego) oraz naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b w powiązaniu z art. 32 WKC (zarzut drugi naruszenia prawa materialnego), stwierdzić jednoznacznie należy, że powołane regulacje w tej sprawie nie były stosowane przez organy podatkowe. Sprawa ta dotyczy bowiem podatku od towarów i usług, do którego wyliczenia przyjęto jedynie wartość celną i kwotę długu celnego, które to wielkości zostały określone w innym rozstrzygnięciu administracyjnym, wydanym właśnie w oparciu o powołane w zarzutach przepisy WKC. Zasadnie WSA uznał zatem, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego.

Jeszcze raz w tym miejscu podkreślić należy, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku VAT nie stosowały przywołanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów WKC. Tym samym zarzut ich naruszenia w tym postępowaniu należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 135 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.