Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 2191/10, wydanym w sprawie ze skargi L. S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego akcyzowego, oddalono skargę.
Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia w sprawie:
Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2007 r. L. S.A., zwana dalej "spółką", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii "ustalenia podmiotu zobowiązanego do deklarowania i zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów, które w ramach umowy składowania między L. S.A. a G. L. są wydawane z usługowego składu podatkowego oraz organu właściwego do pobrania tego podatku".
W myśl opisu spółki, w składzie podatkowym prowadzonym przez nią czasowo składowane są - w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - wyroby akcyzowe zharmonizowane, których właścicielem jest G. L. S.A. Wyroby te, na zlecenie operatora handlowego G. L. S.A., wydawane są kupującym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Od realizowanych sprzedaży G. L. S.A. deklaruje należny podatek akcyzowy oraz dokonuje jego zapłaty. Wymagane deklaracje podatkowe składane są w Urzędzie Celnym w G., a należności z tytułu akcyzy wpłacane na konto Izby Celnej w G. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z opinią spółki, obowiązek podatkowy powstaje w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a nie z tytułu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, które jest jedynie następstwem tej sprzedaży. Dlatego organem właściwym dla deklarowania i pobierania należnego podatku akcyzowego jest Urząd Celny w G. Stanowisko spółki nie zostało zaakceptowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., który postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W sprawie przedmiotem rozważań były w szczególności następujące przepisy: art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 30 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29 poz. 257 ze zm.).
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy:
Opodatkowaniu akcyzą podlegają:
- 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;
- 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.
W myśl art. 4 ust. 5 ustawy:
Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.
W świetle art. 11 ust.1 i 2 ustawy:
- 1. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".
- 2. Podatnikami są również podmioty:
- 1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości;
- 2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1;
- 3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:
- 1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;
W świetle art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy:
W składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce.
Jak wskazał organ odwoławczy, w przepisie art. 30 ust. 1 omawianej ustawy nie mieści się sprzedaż wyrobów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem, w rozpatrywanej sprawie można mówić o wysyłce wyrobów akcyzowych, w związku z ich sprzedażą przez osobę korzystającą z usługowego składu podatkowego. Sprzedaż następuje poprzez wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, z którą to czynnością ustawodawca wiąże określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku podatkowego.
Według organu odwoławczego, podzielającego stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii przesłanek, jakie winna spełniać umowa sprzedaży, umowa ta jest skuteczna dopiero po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego.
Organ zaakcentował fakt, iż w składzie podatkowym znajdują się wyroby akcyzowe zharmonizowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego, stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym obowiązek podatkowy, powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.
Z powyższych względów, wbrew stanowisku spółki, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza teren składu podatkowego, nie zaś z chwilą ich sprzedaży.
Nie zaakceptowano zarzutu spółki co do naruszenia art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak wskazał organ, zawarta jest ogólna zasada wyznaczenia terminu powstania obowiązku podatkowego z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odstępstwem jest tutaj art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, rodzący obowiązek podatkowy, w przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przez wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.
Z powyższych względów organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., o czym była mowa na wstępie, oddalił skargę spółki.
Istotą sprawy, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, jest ustalenie momentu czynności kreującej obowiązek opodatkowania wyrobów będących w składzie podatkowym, a mianowicie czy jest to dokonanie sprzedaży towaru (jak twierdzi strona), czy chwila wyprowadzenia wyrobów ze składu (jak twierdzi organ).
W świetle art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego jest drugą czynnością podlegającą opodatkowaniu, dotyczącą wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej czynności powstaje, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego. Pobór akcyzy jest jednak zawieszony, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych następuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zawieszenie poboru akcyzy ma miejsce przykładowo wówczas, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane przemieszczane są pomiędzy składami podatkowymi położonymi na terytorium kraju.
Ponadto, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych na terytorium kraju. Na potrzeby podatku akcyzowego przez pojęcie "sprzedaż" rozumie się umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. oraz czynności wymienione w art. 4 ust. 2 powołanej ustawy.
Przepis art. 6 ust. 1 ustawy statuuje moment zaistnienia obowiązku podatkowego. Powstaje on z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z art. 28 ust. 1 pkt 2 wynika zaś, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, m.in. w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. W świetle tego przepisu, wyroby akcyzowe zharmonizowane mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą. W pierwszym przypadku fakt fizycznego przemieszczenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego nie wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy. Pobór akcyzy jest zawieszony bowiem do momentu zakończenia tej procedury. Okoliczności tej nie zmienia przeniesienie prawa własności w stosunku do tych wyrobów (dokonywane nawet kilkukrotnie), jeżeli objęte są one zawieszeniem poboru akcyzy.
Dopiero bowiem w sytuacji, gdy wyroby zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Fizyczne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez zawieszenia poboru akcyzy uznawane jest jako dopuszczenie ich do konsumpcji. W praktyce bezpośrednio po zakończeniu zawieszenia poboru akcyzy wyroby te są sprzedawane ostatecznym konsumentom, którzy ponoszą koszt podatku akcyzowego zwiększającego wartość nabytego wyrobu, który to podatek został uprzednio zapłacony do organu podatkowego przez producenta, importera, czy nabywcę wewnątrzwspólnotowego sprzedawanych wyrobów akcyzowych.
Jak wskazał Sąd pierwszej instancji art. 30 ust. 1 ustawy wymienia rodzaje działalności, które mogą być prowadzona w składzie podatkowym. Działalność ta polega na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Wśród działalności wymienionych w analizowanym przepisie nie mieści się sprzedaż wyrobów z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 5, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 134 § 1, art. 135, oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.) oraz w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.) - poprzez:
- a) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 5, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co doprowadziło do zaniechania uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2007 r., w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż te akty administracyjne nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 5, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na wydaniu błędnej wykładni tych przepisów,
- b) a dodatkowo wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2007 r. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.) - z tego względu, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż nie narusza ona przepisu art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: (i) dopuszczenie się uchybień w treści decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2007 r., przejawiających się we wskazaniu jako podstawy prawnej art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę do dokonania przez organ odwoławczy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji, wydanej na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym zawarciu w sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2007 r. stwierdzenia wskazującego na odmowę zmiany postanowienia; (ii) dopuszczenie się uchybień w treści decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2007 r. - poprzez błędne pouczenie spółki o przysługujących jej środkach odwoławczych, wskazujące na to, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2007 r. nie została wydana w trybie odwoławczym w drugiej instancji, podczas gdy użyty w sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2007 r. zwrot wskazuje na odmowę uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji - podczas, gdy przy zgodnej z prawem (wykonanej w sposób przewidziany ustawą) kontroli sądowoadminstracyjnej Sąd pierwszej instancji powinien:
- • zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 5, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz uchylić (i) zaskarżoną decyzję, a także poprzedzające ją (ii) postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2007 r. z tego względu, iż oba te akty administracyjne zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 5, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na błędnej wykładni tych przepisów, a
- • dodatkowo wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2007 r. - zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.), z tego względu, iż Dyrektor Izby Celnej błędnie uznał, iż zażalenie wniesione przez spółkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2007 r. nie zasługuje na uwzględnienie, podczas, gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2007 r. naruszało art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.) z tego względu, iż dokonana w tym postanowieniu interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, była wadliwa (była nieprawidłowa) w zakresie przepisów prawa materialnego, a prawidłowe wykonanie obowiązku dokonania interpretacji przez organ podatkowy oznacza - na gruncie ww. przepisów Ordynacji podatkowej - dokonanie wyłącznie niewadliwej (prawidłowej) interpretacji przepisów;
Skarga kasacyjna zarzuca także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 5, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzającą, iż w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym prawidłowe jest stanowisko, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na prowadzącym skład podatkowy, gdy wyprowadzane ze składu podatkowego wyroby akcyzowe są własnością innego podmiotu, a wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego jest skutkiem ich sprzedaży przez właściciela (na którym ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym), co przy związaniu organu podatkowego wydaną interpretacją podatkową doprowadzi w postępowaniu podatkowym do niewłaściwego zastosowania tych przepisów w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Dlatego skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. W myśl przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.
W szczególności skarga kasacyjna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 pkt 2 p.p.s.a., a więc w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W myśl tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, aby można mówić o skutecznym wniesieniu skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna wykazać, iż wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej zaś argumentacji skarga kasacyjna nie zaoferowała, nie spełniając tym samym ustawowego wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Ponadto skarga kasacyjna nieprawidłowo zarzuciła naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., które w sprawie nie miały zastosowania. Kwestii sądowoadministracyjnej kontroli interpretacji podatkowej poświęcony jest przepis art. 146 p.p.s.a.
Przechodząc do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że przepisy art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wyczerpująco wymieniają odnoszące się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych czynności prawne i faktyczne, z którymi związane jest opodatkowanie akcyzą, co jeszcze w ostatecznym rachunku nie oznacza, że od każdej z tych czynności będzie pobrany podatek akcyzowy. W myśl bowiem przepisu art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
W świetle pytania spółki, o czym była już mowa, w sytuacji sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy), które uprzednio znajdowały się w składzie podatkowym (art. 4 ust. 1 pkt 2), opodatkowana jest sprzedaż wyrobów zharmonizowanych, czy też wyprowadzenie ich ze składu podatkowego? Ustawa o podatku akcyzowym nie reguluje wprost tego zagadnienia.
Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie ma oczywiście przeszkód, aby sprzedaż wyrobów zharmonizowanych nastąpiła z pominięciem składu podatkowego. Wówczas, sprzedaż jest objęta podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3).
Jednakże taka sytuacja nie zachodzi w odniesieniu do towarów znajdujących się w składzie podatkowym, a więc miejscu określonym w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 pkt 12 ustawy). Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym.
Wyrób akcyzowy zharmonizowany, znajdujący się w składzie podatkowym, podlega wszystkim rygorom, jakie odnoszą się do składu podatkowego. Przyczyna, dla której taki wyrób jest wyprowadzony ze składu podatkowego, jest obojętna. Wcale nie musi to być umowa sprzedaży. Może to być również inny tytuł prawny dający władztwo nad takim wyrobem. Dlatego w sytuacji objętej wnioskiem spółki brak byłoby wystarczającego uzasadnienia dla dopatrywania się istnienia zbiegu podstaw, z którymi wiąże się opodatkowanie akcyzą, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, a już w każdym razie z pominięciem pierwszeństwa wynikającego z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dlatego w odniesieniu do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, który jest wyprowadzony ze składu podatkowego, zasadniczo wyłączną podstawę opodatkowania stanowi przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie zaś żaden z innych przepisów, o których mowa w art. 4 ust. 1-2 ustawy, chyba że od takiego wyrobu nie została opłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy).
Toteż, dzień wyprowadzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ze składu podatkowego jest tym dniem, z którym powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy. Wskazuje na to również trafnie powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle którego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.
Należy również podzielić stanowisko organu o bezskuteczności umowy sprzedaży w odniesieniu do towarów znajdujących się w składzie podatkowym, a te z natury rzeczy są oznaczone co do gatunku, co wymaga podkreślenia. Taka umowa nie przeniesie prawa własności tych towarów, a to jest istotą umowy sprzedaży w świetle art. 535 k.c. W myśl tego przepisu, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W odniesieniu do towarów oznaczonych co do gatunku, jak to ma miejsce w odniesieniu do towarów znajdujących się w składzie podatkowym, przeniesienie własności tych towarów wymaga uprzedniego przeniesienia posiadania. Stosownie do art. 155 § 2 k.c., jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy.
W rezultacie, skuteczność umowy sprzedaży towarów znajdujących się w składzie podatkowym uzależniona jest od ich wyprowadzenia ze składu podatkowego, a ta czynność rodzi już zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Z powyższych względów, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące pogląd organu, w odniesieniu do towarów znajdujących się w składzie podatkowym, momentem czynności kreującej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest chwila wyprowadzenia takiego towaru ze składu podatkowego.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności podniesionych w kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 5, art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Nie jest także uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Skoro bowiem w następstwie wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, tym samym w sprawie nie został naruszony wspomniany wyżej przepis.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.