Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 140/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1216/15 oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej określanej jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że zarzuty skargi koncentrują się na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, właściwości miejscowej organu wydającego zaskarżoną decyzję, a sama skarga nie zawiera wprost sformułowanych zarzutów dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego i określenia jego wysokości.

Przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy i dokonany przez nie wymiar podatku akcyzowego, uznał za niezasadne zarzuty skargi.

Od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, obecnie z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) złożyła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła sądowi pierwszej instancji:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, dalej określanej skrótem P.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku:
2. 1) art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem O.p.), art. 122 art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 229 § 1 O.p., polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, która doprowadziła do nieuwzględnienia skargi, przy akceptacji przez sąd pierwszej instancji, jako rzekomo prawidłowych, istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do:
3. a) bezpodstawnego uznania przez organ odwoławczy prawidłowości odmowy umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem uzasadnionego błędnym ustaleniem organów podatkowych obu instancji, że miało dojść do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe którego podejrzenie popełnienia miało się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania podczas gdy niespełniona została przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia jaką jest obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed upływem jego okresu, podczas gdy żadne zawiadomienie w tej kwestii nie zostało skierowane do skarżącego a fakt postawienia zarzutów prokurentowi nie może być traktowane jako zawiadomienie strony;
4. b) bezpodstawnego uznania przez organ odwoławczy, że miało dojść do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe którego podejrzenie popełnienia miało się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania i, że miało dojść do zawiadomienia o fakcie zawieszenia postępowania, podczas gdy sąd pierwszej instancji podtrzymując ustalenia organów obu instancji skutek zawieszenia przedawniania wiąże ze śledztwem, które miało być wszczęte Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 (które to postępowanie w żaden sposób nie toczyło się, nie przekształciło się w postępowanie ad rem) podczas gdy spełnienie przesłanki powzięcia wiedzy podatnika o postępowaniu karnoskarbowym sąd pierwszej instancji wiąże z zupełnie innym postępowaniem, w ramach którego w dniu 19 lipca 2004 r. postawiono zarzuty S. K., następnie zmienione i uzupełnione w dniach 23 września 2005 r. oraz 9 grudnia 2009 r., które to znowu postępowanie nie było przedmiotem zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia doręczonego prokurentowi skarżącego w dniu 5 sierpnia 2015 r.;
5. 2) art. 18b § 1 i 2 O.p. oraz art. 207 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1) O.p. polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które to naruszenie prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez sąd pierwszej instancji rażącego naruszeniu przepisów o właściwości, polegającego na wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., który był niewłaściwy w sprawie, ponieważ kontrola podatkowa była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., jako organ właściwy miejscowo ze względu na siedzibę skarżącej w dacie wszczęcie kontroli podatkowej i fakt zmiany w trakcie kontroli siedziby nie skutkował zmianą właściwości miejscowej organu prowadzącego następnie kolejne postępowanie w tej sprawie;
6. II. naruszenie prawa materialnego:
7. 1) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy za spełnienie przesłanki zawiadomienia podatnika o zawieszeniu przedawnienia uznane zostało postawienie zarzutów osobie będącej Prokurentem podczas gdy nie spełnia to w żaden sposób wymogów oświadczenia woli o zawiadomieniu strony o konkretnym fakcie, ma zupełnie inny cel niż złożenie oświadczenia zawiadamiającego stronę o tym fakcie, podatnik nie jest adresatem tego oświadczenia;
8. 2) art. 18b § 1 O.p. polegające na jego błędnej wykładni wyrażonej w pominięciu zawartego w tej normie wskazania, że właściwość organów podatkowych z chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli pozostaje zachowania "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym", a jak to błędnie przyjął sąd pierwszej instancji, powielając argumentację organów podatkowych, trwa tylko do zakończenia danej kontroli lub postępowania podatkowego.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Stosownie do art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oczywiście dotyczy to również sytuacji kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej, wówczas na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, 25, poz. 429).

Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok w zakresie zakwestionowanym skargą kasacyjną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna, skonstruowana na obu podstawach o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego i zastosowania przepisów materialnych dotyczących samego wymiaru podatku akcyzowego.

Zarzuty skarżącej kasacyjnie spółki skupiają na dwóch aspektach sprawy.

Pierwsze z nich – dalej idące, ponieważ dotyczą przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. – zarzucają sądowi pierwszej instancji, że nieprawidłowo przyjął, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. i, w konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrujący odwołanie skarżącej, byli właściwi do rozpoznania niniejszej sprawy. W ocenie skarżącej kasacyjnie spółki, skoro kontrola podatkowa była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. jako organ właściwy miejscowo ze względu na siedzibę spółki w dacie wszczęcia kontroli podatkowej, to tylko ten organ był właściwy do rozpoznania sprawy.

Wobec powyższego w punktach I.2 i II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 18b § 1 i 2 O.p., art. 207 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 18b § 1 O.p.

Druga grupa zarzutów – sformułowana w punktach I.1 i II.1 petitum skargi kasacyjnej – dotyczy błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że organy nie wydały decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym – w punktach I.1 i II.1 petitum skargi kasacyjnej – skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 i art. 229 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Odnosząc się do pierwszej grupy z opisanych wyżej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie przepisu art. 18b § 1 i § 2 O.p., który w chwili wydawania decyzji przez organy podatkowe (2014 r. i 2015 r.) nie posiadał jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. Nowelizacja tego przepisu została dokonana ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) i jego nowe brzmienie obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. zmiana polegała na dodaniu do art. 18b O.p. nowych jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów Tak więc zarzut ten nie został w petitum skargi sformułowany prawidłowo. Biorąc jednak pod uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na błędną wykładnię art. 18b O.p. w nawiązaniu do orzeczeń sądowych za okres sprzed zmiany tego przepisu, a jego pojemność treściowa w istocie się nie zmieniła, uznać należało, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 18b O.p.

Przechodząc do merytorycznej oceny tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie trafnie zarzuca dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 18b O.p.. Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 18a O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Z kolei zgodnie z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zatem z treści art. 18b O.p. jasno wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak jest podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu w zależności od tego, jakie są ustalenia kontroli podatkowej, czy kontrola zakończyła się ujawnieniem nieprawidłowości czy nie. Norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia.

W konsekwencji podnoszona zatem przez organy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło po zakończeniu kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego nie ma znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, obecnie jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis art. 18b o.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (zob. wyroki: z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1242/15; z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09; z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 940/10; z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże).

Wskazana wyżej nowelizacja przepisu art. 18b O.p. obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. dodatkowo potwierdza przedstawione stanowisko. Zmianie bowiem uległa konstrukcja tego przepisu przez dodanie nowych jednostek redakcyjnych oraz zakres art. 18b. Przede wszystkim § 1 ma zastosowanie już nie tylko do sprawy, której postępowanie podatkowe lub kontrola dotyczy. Obecnie przepis ten stosuje się do wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowań lub kontroli, niezależnie od zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. W efekcie art. 18b § 1 O.p. stabilizuje ustaloną w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej właściwość organu podatkowego do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz rozszerza ją na wszystkie sprawy związane ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego.

Rozwiązanie zaś wprowadzone w § 2 (jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej) usuwa wątpliwości, przez wskazanie, że organ, który prowadził i zakończył kontrolę podatkową, będąc właściwym w dniu jej uruchomienia, pozostaje nadal organem właściwym w sprawie, której ta kontrola dotyczy. Tym samym będzie on organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej.

W świetle powyższych wywodów trafnie skarżąca kasacyjnie zarzuca sadowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 18b O.p. Niemniej jednak ta nieprawidłowa wykładnia nie skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Powyższa konstatacja wynika z faktu, że kwestia właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w K. do rozpoznania sprawy podatku akcyzowego, za opisany w stanie faktycznym sprawy okres, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w niniejszej sprawie. Na co słusznie zwrócił uwagę Naczelnik UC w K. w uzasadnieniu swej decyzji z [...] czerwca 2014 r. nr [...] oraz Dyrektor Izby Celnej w K. w uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2015 r. nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1621/10 oddalił skargę skarżącej spółki, uznając m. in. że zarzut niewłaściwości organów podatkowych nie jest on zasadny. Podzielił w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. Zaznaczył przy tym, że ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i w jego trakcie. Powołany wyrok stał się następnie przedmiotem skargi kasacyjnej spółki do NSA, która nie zawierała jednak zarzutów w zakresie braku właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w K. do rozpoznania sprawy. Co prawda NSA wyrokiem z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 998/11 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, lecz z przyczyn innych niż dotyczące właściwości.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że na skutek ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegały zawężeniu do granic, w jakich skargę kasacyjną rozpoznał NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Zatem sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę nie mógł stosować się do postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. z pominięciem uwzględnienia treści art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11 i z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). Zważywszy na tak rozumiane związanie oceną prawną oraz idące za nią "zawężenie" granic rozpoznania skargi przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, należało w konsekwencji stwierdzić, że sąd ten nie mógł wyrazić odmiennego stanowiska od tego, które wyraził poprzednio w zakresie właściwości miejscowej organu do rozpatrzeni niniejszej sprawy podatkowej.

Powinien jedynie przypomnieć, jak ową kwestię już raz ocenił i że ta ocena z uwagi na niepoddanie jej zaskarżeniu kasacyjnemu musi być kontynuowana. W tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została zweryfikowana, gdyż sąd pierwszej instancji uznał wówczas, że nie narusza ona prawa we wskazanym zakresie. Ten stan rzeczy niejako usankcjonował późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2012 r. Skoro bowiem w owym pozostałym zakresie sprawa nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego (brak było zarzutów w tej płaszczyźnie), to z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. stanowisko sadu pierwszej instancji w tej kwestii nie mogło już zostać zmienione.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy należy uwzględnić, że w kwestiach przesądzonych przez sąd pierwszej instancji i nie zaskarżonych skargą kasacyjną, ustalenia przyjęte w tym wyroku (mimo jego uchylenia) mają moc wiążącą. Ustalenia raz przyjęte przez sąd pierwszej niezakwestionowane przez żadną ze stron, nie mogą być ponownie kontestowane. Stąd ponowna ocena przez sąd pierwszej instancji powinna dotyczyć jedynie kwestii, które zostały skutecznie podważone skargą kasacyjną (por. wyrok NSA z 16 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 465/07).

Zatem podsumowując pierwszą grupę zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi spółki przez sąd pierwszej instancji ze względu na naruszenie przepisów o właściwości, aczkolwiek z przyczyn innych, niż przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że – tak jak zaznaczono na wstępie – mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Druga grupa zarzutów dotyczy naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kasacyjnie spółka oparła swoją argumentację na tym, że do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło dopiero w chwili doręczenia mu pisma organu z 31 lipca 2013 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie z dniem 22 grudnia 2008 r. W ocenie skarżącej wskutek niepoinformowania jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wcześniej, przed jego upływem, nie doszło do zawieszenia biegu tego terminu, co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego w akcyzie za sporny okres.

Powyższa argumentacja nie zasługuje na akceptację. co czyni drugą grupę zarzutów nieusprawiedliwionymi.

Przede wszystkim należy odwołać się wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z treści przywołanego wyroku wynika wprost, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i po drugie, podatnik winien być o wszczęciu tego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poinformowany przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisu art. 70 § 1 O.p. Tym samym wskazanie podatnikowi, w formie pisemnej albo też poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, że w sprawie jego zobowiązań podatkowych wszczęto postępowanie karne skarbowe, prowadzi do stanu, w którym podatnik posiada świadomość, że w zakresie tych zobowiązań podatkowych wystąpił określony stan faktyczny skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie wskazuje się, że kluczowym elementem tej negatywnej oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uczyniono brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem.

W wyroku z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13 NSA stwierdził, że przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie wynikającym z dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest stwierdzenie, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, posiadał wiedzę, o toczącym się w sprawie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, postępowaniu karnym - skarbowym.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją Dyrektora IC dotyczy lipca 2003 r. Zgodnie więc z art. 70 § 1 O.p. winno się ono przedawnić z upływem 31 grudnia 2008 r. Niemniej jednak z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z 22 grudnia 2008 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się spółki od opodatkowania oleju żeglugowego, w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. (a więc obejmujące lipiec 2003 r.), przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowych w wysokości: 1.849.343,00 zł. Ponadto już w wcześniejszym okresie prowadzono śledztwo nr VI Ds. 2.08/Ś wszczęte 7 sierpnia 2003 r., dotyczące wprowadzania do obrotu oleju żeglugowego jako oleju napędowego poza ewidencją, w cenę którego wliczono podatek akcyzowy i VAT, a armatorzy kutrów rybackich potwierdzali odbiór oleju żeglugowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca.

Wskazano także, że 19 lipca 2004 r. S. K. zostały postawione zarzuty o czyny m.in. z art 87 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., obejmujące okres od 1 stycznia 2003 r. do 16 lipca 2004 r. i dotyczące działalności podejrzanego, jako udziałowca skarżącej spółki w zakresie sprzedaży oleju żeglugowego morskiego. Następnie zmienione postanowieniem z 23 września 2005 r. sygn. Ap II Ds. 5/04/s.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w sprawie uznano, że przed końcem 2008 r. podatnik powziął wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w zakresie nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych w akcyzie m.in. za lipiec 2003 r., a tym samym wiedział o zdarzeniu skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z orzeczeniem TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, do porządku prawnego z dniem 15 października 2013 r. wprowadzony został art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy został zobowiązany do powiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dodać należy, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 przyjęto, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W treści uchwały wskazano m.in., że w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wydaniu przez TK wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14).

Nadto NSA wskazał, że z przywoływanego wyroku TK wynika dyrektywa, iż celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. TK nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku.

Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Jak stwierdzono w przywołanej już uchwale, taki stan rzeczy zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przywoływane przez skarżącą kasacyjnie spółkę pismo organu podatkowego z 31 lipca 2013 r. wydane w związku z wejściem w życie powyższej regulacji art. 70c O.p. nie zmienia stanu faktycznego sprawy co do uprzedniego, tj. 22 grudnia 2008 r. poinformowania podatnika o wystąpieniu przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez doręczenia podatnikowi postanowienia z 22 grudnia 2008 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się spółki od opodatkowania oleju żeglugowego, w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowych w wysokości: 1.849.343,00 zł.

Pismo organu z 31 lipca 2013 r. – wbrew zarzutom skarżącej – nie świadczy w żaden sposób, że dopiero w 2013 r. podatnik uzyskał wiadomość o toczącym się, w stosunku do niego postępowaniu karno-skarbowym, ani też nie dowodzi by dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy zobowiązany był takie pismo skierować. Zatem pismo organu z 31 lipca 2013 r. zawiadamiające podatnika o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia było dla tego skutku obojętne, skoro skutek ten, jak prawidłowo w sprawie przyjęto nastąpił już z 22 grudnia 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, nieusprawiedliwioną należało uznać drugą grupę zarzutów dotyczącą tego, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ podatkowy nie orzekał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie.

Z przedstawionych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.