Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 41/14 oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:
Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] września 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego typu pick-up marki Nissan Frontier, o pojemności silnika 3954 cm³, wyprodukowanego w 2007 r., w wysokości 3 694 zł.
Jak wynika z uzasadnienia, przedmiotowy samochód został nabyty przez skarżącego w Stanach Zjednoczonych AP w dniu [...] lutego 2008 r., a następnie został dopuszczony do obrotu przez niemiecki urząd celny w Bremerhaven po uiszczeniu cła i podatku. W Polsce samochód ten przeszedł badania techniczne i w efekcie uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy (podrodzaj: ciężarowo-osobowy) i jako taki został zarejestrowany. Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dla celów podatku akcyzowego.
W związku z trudnościami w doprowadzeniu do przeprowadzenia dowodu z oględzin, organ pierwszej instancji korzystając z ogólnodostępnych informacji zawartych na stronie internetowej www.decodethis.com ustalił dane techniczne i wyposażenie modelu zakupionego przez skarżącego i uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo Nissan Frontier jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób oraz podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] września 2013 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przedmiotowy pojazd do pozycji 8703 mieszczącej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Za przyjęciem takiej klasyfikacji - według organu - świadczy to, że pojazd ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 5 miejsc siedzących, do których zamontowane były pasy bezpieczeństwa, czego dowodem jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 16 maja 2008 r. oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym. O osobowym charakterze tego pojazdu świadczy także według organu to, że posiada on nadwozie typu pick-up, którym można przewozić 5 osób. Organ zauważył, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów, wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne", zaś zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, ale dopuszcza również przewożenie rzeczy.
Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, zaś z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednak można również przewozić nimi towary. W związku z powyższym, według organu II instancji przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym i jest objęty podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i unijnemu, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa), jak również przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op).
Wobec zarysowanego w rozpatrywanej sprawie sporu, co do prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego samochodu, Sąd pierwszej instancji przytoczył treść mających zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z których m.in. wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 upa) a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 upa).
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 upa do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie). Klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu należało zatem dokonać na podstawie przepisów ww. rozporządzenia.
W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że sporny samochód mieści się w pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób.
Z akt sprawy wynika, że samochód marki Nissan Frontier w dacie przed pierwszą rejestracją w kraju był przystosowany do przewożenia 5 osób (w tym kierowca). Nadwozie typu King Cab, jakie posiadał, ma rozszerzoną kabinę pasażerską oraz posiada wydzieloną przestrzeń do transportu towarów. Nie jest to zatem typowy samochód osobowy, lecz osobowo-towarowy. Nawet elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up.
Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo - towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy towarów, należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych - uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo - towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.
Organ opierając się na dokumentach, głównie na danych wygenerowanych na podstawie nr VIN, prawidłowo - w ocenie Sądu - przyjął, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, którym również można przewozić towary i jako taki należy zaklasyfikować do kodu 8703.
Na koniec Sąd pierwszej instancji dodał, iż w zakresie klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN należy mieć na uwadze kryterium ładowności. Wyjaśnił, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził TSUE w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31, takie pick-upy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pick-upy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie, jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.
Zdaniem Sądu, organy celne nie naruszyły zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna a zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zebrany materiał prawidłowo oceniony.
Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył W. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 141 § 4 i art. 151 ppsa w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy administracji publicznej uchybienia norm procedury podatkowej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, oraz art. 151 ppsa w związku z art. 3 § 1 art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącą w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
- a) art. 121 Op, poprzez wprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;
- b) art. 122 Op w zw. z art. 120 Op poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
- c) art. 187 § 1 Op w zw. z art. 210 § 1 i 4 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, a w szczególności poprzez ustalenie, że samochód spełnia parametry do uznania go za samochód osobowy na podstawie informacji zaczerpniętych ze strony internetowej www.decodethis.com;
- d) art. 191 Op w zw. z 180 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin spornego pojazdu, celem ustalenia czy pojazd spełnia parametry do uznania go za samochód ciężarowy, a nadto czy posiada cechy świadczące o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób, a w szczególności poprzez dowolne ustalenie, że samochód spełnia parametry do uznania go za samochód osobowy na podstawie informacji zaczerpniętych ze strony internetowej www.decodethis.com;
- e) art. 191 Op w zw. z 180 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez odmowę zwrócenia się do producenta Nissan, do jakiej kategorii należy zakwalifikować pojazd, a w konsekwencji samodzielnym i niezasadnym uznaniu, że spełnione zostały przesłania, aby zakwalifikować pojazd do kategorii CN 8703, a nadto na przyznaniu szczególnej mocy wiążącej dowodowi w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu 16 maja 2008 r., z którego nota bene nie wynikało, że sporny pojazd jest samochodem osobowym,
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 upa w zw. z poz. 59 załącznika Nr 1 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu samochodu marki Nissan Frontier do kategorii pojazdów osobowych i w konsekwencji uznaniu, że spełnione zostały przesłania opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowej dostawy tego pojazdu;
- b) art. 21 § 3 Op, poprzez niezasadne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo, iż na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy poprzez mylne przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, pomimo faktu, iż jest pojazdem towarowym;
- c) art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo Celne w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie zawartych w sprawie dowodów świadczących o tym, że nabyty przez stronę pojazd jest samochodem ciężarowym.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnienie skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie środka prawnego oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 ppsa i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w tej sprawie nie występują.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Nissan Frontier - typu pick-up - mogący służyć zarówno do przewozu osób jak i towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że taki pojazd samochodowy od strony technicznej wypełnia definicje obu pozycji i w związku z tym, głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.
Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu Nissan Frontier do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.
Głównym zarzutem kasatora kierowanym pod adresem Sądu pierwszej instancji jest naruszenie przepisów postępowania tj.: 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 Op poprzez niesłuszne zaakceptowanie ustaleń organów, które tezę o osobowym przeznaczeniu nabytego pojazdu popierają treścią zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 16 maja 2008 r. Ponadto zarzucił, iż niedopuszczalnym przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji było posłużenie się przez organ informacjami ze strony internetowej.
Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op).
Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.
Wobec tego marginalne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie (stwierdzenie) czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym). W judykaturze przyjmuje się, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści uzasadnienia organu nie wynika, aby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym było przesądzającym dowodem dla klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703, przeciwnie, organ wskazuje na niego w sposób marginalny. Nie można zatem zarzucić organowi, a przez to Sądowi pierwszej instancji, iż dla ustalenia stanu faktycznego organy posiłkowały się dokumentami, które w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie są wiążące dla klasyfikacji taryfowej nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów.
Ponadto z punktu widzenia materiału dowodowego ważna była przede wszystkim informacja zawarta w zaświadczeniu o ilości miejsc siedzących w nabytym pojeździe. Po za tym faktu wyposażenia samochodu w pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa nie był przez stronę kwestionowany, a stanowił argument przesądzający o zasadniczo osobowym przeznaczeniu nabytego pojazdu. Nie można stwierdzić, iż zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przyznano szczególną moc dowodową choćby z tego powodu, że wynikała z niego informacja o ciężarowym charakterze badanego pojazdu.
Odnosząc się do kwestii zasadności zasięgnięcia przez organ informacji na temat sprowadzonych samochodów ze strony internetowej należy wskazać, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, iż w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały stosownych ustaleń na podstawie dostępnych w danych okolicznościach dowodów. Ustaleniom tym nie mogły posłużyć, co prawda oględziny samochodu, bowiem wezwany celem przeprowadzenia tego dowodu aktualny jego właściciel nie stawił się w wyznaczonym terminie i miejscu. W związku z powyższym, organ chcąc kontynuować postępowanie słusznie skorzystał z ogólnodostępnych informacji zawartych na stronie internetowej www.decodethis.com i ustalił dane techniczne i wyposażenie modelu zakupionego przez skarżącego i głównie na tej podstawie uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo Nissan Frontier jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób oraz podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Dane techniczne zamieszczone na ww. stronie internetowej, które dotyczyły oznaczonego co do tożsamości pojazdu, na podstawie nr VIN dowiodły, że jest to pojazd typu pick-up, posiadający rozszerzoną kabinę pasażerską (można przewozić 5 osób). Dane te są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiarygodne, świadczą bowiem o parametrach technicznych i wyposażeniu konkretnego samochodu, zidentyfikowanego na podstawie nr VIN. Należy również zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji, np. fotograficznej, umożliwiającej ocenić wygląd pojazdu i przystosowanie do przewozu towarów. Fakt, że mimo starań nie udało się również uzyskać informacji, czy przedmiotowy samochód ewentualnie został wyprodukowany jako ciężarowy czy osobowy i jakie posiadał wyposażenie nie miał istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Ocena pojazdu na podstawie danych uzyskanych ze strony internetowej w wyniku identyfikacji pojazdu za pomocą nr VIN była wystarczająca i nie było konieczności pozyskiwania informacji o parametrach technicznych i wyposażeniu za pomocą innych środków dowodowych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że organy celne - na ile było to możliwe w realiach rozpatrywanej sprawy - wyczerpująco ustaliły stan faktyczny, a swym działaniem nie uchybiły normie art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 Op), który należało potraktować, jako zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op, co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola Sądu I instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej.
Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten przewiduje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie, aby było syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione.
Uzasadnienie wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Wyjaśnione zostały istotne dla sprawy okoliczności, jednak to, iż Sąd uczynił to odmiennie od oczekiwań strony, nie może być podstawą skutecznego zarzutu.
Mając na uwadze niezasadność zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, niezbędnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa).
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.
Z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 upa wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z tytułu dokonania opodatkowanej czynności ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. ich przemieszczenia, jako wyrobu akcyzowego, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy). W tym przypadku, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.
W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że "główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.
W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.
Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pick-upy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.
Aczkolwiek budowa nabytego przez skarżącego pojazdu typu pickup pozwala na przewożenie nim również towarów, to nie można stwierdzić, że ta funkcja jest dominująca. Zważyć należy, iż pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów, wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne", zaś zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, ale dopuszcza również przewożenie rzeczy. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, zaś z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednak można również przewozić nimi towary. Elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup.
W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Podatek akcyzowy został określony zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).