Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2589/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego
Sąd I instancji referując sprawę podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2011 r. odmawiającą Spółce zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (butadienu) wyprowadzonego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Spółki do podmiotu w Niemczech.
Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż podatnik dokonał zapłaty w kraju podatku akcyzowego w związku z wyprowadzeniem w 46 przypadkach wyrobu zharmonizowanego (butadienu) ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów ADT do odbiorcy w Niemczech. Wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, Spółka przedstawiła 14 kart 2 ADT z potwierdzeniem odbioru na odwrocie tych dokumentów przez S. GmbH, [...], 6 duplikatów kart 3 ADT z potwierdzeniem odbioru na odwrocie tych dokumentów przez S. GmbH, [...] oraz 5 kart 4 ADT z potwierdzeniem odbioru na odwrocie tych dokumentów przez S. GmbH, [...].
Według organu, okolicznością mającą zasadnicze znaczenie jest brak dołączenia do wniosku dowodu zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia albo dowodu wskazującego na brak obowiązku zapłaty akcyzy w tym państwie. Zdaniem organu, oświadczenie S. GmbH (znajdujące się w aktach sprawy) nie jest informacją, że akcyza została zapłacona w związku z wysyłkami butadienu wymienionymi w 46 dokumentach. Organ ustalił, że tłumacz przysięgły pani A. G. dokonała, na zlecenie podatnika, tłumaczenia 2 odrębnych dokumentów. Jednego – bez pieczęci, daty i miejscowości jego sporządzenia, drugiego – który te dane, wraz z podpisem, zawierał. Wynika z tego tłumaczenia, iż oświadczeniem sporządzonym w dniu 12.02.2007 r. (dołączonym w oryginale do wniosku o zwrot akcyzy) jest, zgodnie z zasadą, potwierdzenie zamknięcia w Niemczech dokumentów ADT, a nie oświadczenie potwierdzające zapłatę akcyzy. Pismo bez pieczęci, daty, miejsca sporządzenia informowało, że akcyza została zapłacona w Niemczech zgodnie z procedurą ustanowioną przez ten kraj w związku z wysyłkami butadienu wymienionymi w dokumentach ADT.
Nie można więc uznać, zdaniem organu, że podatnik dołączył,wymagane w przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, potwierdzenie zapłaty akcyzy. Pomimo to, organ dokonał oceny informacji zawartych w tłumaczeniu oświadczenia. Wynika z niego, że odbiorca butadienu potwierdza zapłatę akcyzy w Niemczech w odniesieniu do 46 dokumentów ADT. Jednakże, administracja celna Niemiec, w nadesłanej odpowiedzi w Systemie Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) nie potwierdziła płatności akcyzy w odniesieniu do wyżej wymienionych dokumentów ADT. Ponadto poinformowano, że sam odbiorca butadienu zaprzeczył, aby otrzymał butadien na podstawie dwóch dokumentów ADT o numerach [...] oraz [...]. Dlatego organ uznał za niewiarygodne informacje z oświadczenia, mające potwierdzić zapłatę akcyzy w Niemczech. Według organu, co do dwóch dokumentów ADT S. GmbH poświadczyła nieprawdę. Zdaniem organu, w kontekście odpowiedzi administracji celnej Niemiec, oświadczenie – jako dokument mogący stanowić potwierdzenie zapłaty akcyzy- jest zdyskwalifikowane.
Dyrektor podkreślił, iż nie podważa możliwości wykazania zapłaty akcyzy przez oświadczenie wystawione przez odbiorcę wyrobów akcyzowych jednakże, aby uznać je za wiarygodny dokument, musi on zawierać prawdziwe dane i być podpisany przez osobę sporządzającą oświadczenie.
Dodatkowo organ podniósł, iż mimo dwukrotnego wezwania, podatnik nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Podkreślił także, że na podatniku ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto organ wskazał, że w wystawionych przez Spółkę dokumentach ADT widnieje numer odbiorcy, który stracił ważność z dniem 30 kwietnia 2004 r., a kolejny, inny numer, odbiorca otrzymał dopiero 21 lutego 2005 r., co oznacza, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 lutego 2005 r. zwrot przez odbiorcę kart ADT powinien być realizowany w każdym przypadku, razem z dokumentem poświadczającym, że podatek akcyzowy został zapłacony w państwie odbioru.
W skardze do Sądu, Spółka zarzuciła naruszenie m.in. § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), w związku z art. 20 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L z 23.03.1992r., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa unijnego nieprzewidującymi takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim;
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki uznał za niezasadny zarzut naruszenia § 25 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, ponieważ organ nie podważył możliwości potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim na podstawie oświadczenia wystawionego przez odbiorcę. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że takie oświadczenie, prawidłowo sporządzone, było dołączone, tym bardziej w kontekście odpowiedzi administracji celnej Niemiec i twierdzenia samego odbiorcy butadienu". Ponadto Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem, że powyższy przepis rozporządzenia stanowi wadliwą implementację do polskiego porządku prawnego art. 20 ust. 3 i 4 Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ w tym przepisie Dyrektywy "zakreślono cel, aby w sytuacji, w której przed upływem 3 lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego zostanie ustalone w państwie członkowskim, w którym stwierdzono nieprawidłowości, że podatek akcyzowy został pobrany w innym państwie członkowskim, wówczas po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony".
Sąd powołał się również na art. 15 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, gdzie wskazano, że bez uszczerbku dla art. 20 odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu podatkowego wysyłającego przesyłkę lub odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy - natomiast z akt sprawy wynika, że odbiorca butadienu nie przedkładał Urzędowi Celnemu w [...] kart ADT oraz, że wysyłał karty 2, 3, 4 ADT do spedytora [...] AG bez koniecznych adnotacji niemieckiego urzędu celnego.
W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (dalej: "rozporządzenie w sprawie procedury") w związku z art. 15 ust. 4, art. 20 ust. 3 i 4 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: "Dyrektywa Horyzontalna"), polegającą na uznaniu, że Spółka była zobowiązana do przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy w państwie adresata (odbiorcy) w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata (odbiorcę) w innym państwie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu w sprawie nie wystąpiły.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów wskazanych w jej petitum. Powyższe oznacza, że podstawą rozpoznania jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. W związku z powyższym należy przypomnieć, że w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem organy ustaliły, a Sąd I instancji to zaakceptował, że w 44 przypadkach odbiorca z Niemiec potwierdził odbiór butadienu wysłanego przez skarżącą Spółkę z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy. Ponadto wypada zauważyć, że zasadnicza różnica zdań między organem a spółką dotyczyła kwestii, czy butadien był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Według spółki - butadien nie był objęty akcyzą w Niemczech, dlatego strona nie mogła przedstawić dokumentu potwierdzającego zapłatę tego podatku na terenie tego państwa, wobec czego nie było możliwe spełnienie warunku, o jakim mowa w § 25 ust.4 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
Z kolei, według organu, towar ten, klasyfikowany do kodu CN 29012410 będący przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez podatnika na podstawie dokumentów ADT był wyrobem zharmonizowanym (v. str. 11 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie organ wskazał, że istotną okolicznością jest brak dołączenia przez podatnika do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dowodu zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia albo dowodu wskazującego na brak obowiązku zapłaty akcyzy w tym państwie (str. 17 zaskarżonej decyzji).
Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu kasacyjnego (wraz z jego uzasadnieniem) należy wskazać, że przepisy art. 20 dyrektywy 92/12/EWG mają na względzie przeciwdziałanie szkodliwej gospodarczo sytuacji stosowania podwójnego opodatkowania za to samo zdarzenie. Dotyczą nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych i zmierzają do zrealizowania w praktyce zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. W myśl art. 20 ust.1, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku, gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego.
Z kolei zasadą wyrażoną w ust. 3 art. 20 powyższej Dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie wysyłającym, w sytuacji gdy wyroby objęte podatkiem nie dotrą do miejsca przeznaczenia, chyba że władze tego państwa zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub miejscu popełnienia nieprawidłowości i to przed upływem czterech miesięcy od dnia wysyłki. Zatem art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej kategorycznie odnosi się do sytuacji, kiedy wyrób akcyzowy nie dotarł do miejsca przeznaczenia, a ponadto nie było możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione, co jednoznacznie wskazuje, że obiektywnie w jakimś miejscu to przestępstwo lub nieprawidłowość zaistniały.
Należy podkreślić, że tylko w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 20 ust.4 Dyrektywy Horyzontalnej, w myśl którego: Jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, Państwo Członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że Państwo Członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane. W takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony.
W konsekwencji powyższego, jako uzasadniony należało ocenić zarzut kasacyjny błędnej wykładni i przyjęcia przez Sąd I instancji, że § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania - w zakresie, w jakim nałożył obowiązek odpowiedniego udokumentowania potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju członkowskim, wynikał na gruncie niniejszej sprawy z art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu Sądu I instancji, że powyższy przepis rozporządzenia stanowi prawidłową implementację do polskiego porządku prawnego art. 20 ust. 3 i ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy zauważyć, że w tym zakresie odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 741/09 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym poglądy wyrażone w przywołanym judykacie podziela. Jak słusznie w tym wyroku zauważono, w polskich przepisach, o których wyżej mowa, nic nie mówi się o popełnieniu przestępstwa w trakcie przemieszczania wewnątrzwspólnotowego towaru podlegającego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a to w celu uchylenia się od jego zapłaty, co jest przedmiotem regulacji przepisów art. 20 omawianej Dyrektywy. Analogiczne stanowisko w omawianej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 741/09 (treść dostępna na stronie internetowej jw.).
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie dokonać oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, respektując związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku uwzględnienia skargi, jeżeli sprawa miałaby być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).