Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 789/10, oddalił skargę "B. P." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.
W dniu [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w P. dokonał sprzedaży oleju opałowego zajętego w postępowaniu egzekucyjnym, stanowiącego własność spółki "B. P." z siedzibą w P. – spółce "P.-W." z siedzibą w P. W cenie oleju zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 141.340,20 zł. W dniach [...] i [...] października 2007 r. dokonano znakowania i barwienia oleju opałowego, po czym został on wydany nabywcy, tj. spółce "P.-W."
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2007 r. z tytułu sprzedaży egzekucyjnej przez Dyrektora Izby Celnej w P. oleju opałowego należącego do "B. P." Sp. z o.o.
Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. – na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – określił wobec "B. P." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007 r. z tytułu sprzedaży egzekucyjnej oleju opałowego, w wysokości 141.340,20 zł.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] października 2010 r. – powołując się na art. 187 § 1, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4, art. 11, art. 12, art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie był niezabarwiony i nieoznakowany olej opałowy. Stwierdził, że skoro sprzedaż stanowiła obrót olejem opałowym, to na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, zmienionego rozporządzeniem z dnia 29 listopada 2005 r. przedmiotowy olej podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia.
Organ podkreślił, że celem wydania powyższego rozporządzenia było zapewnienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, zaś jego przepisy dotyczyły każdego oleju opałowego bez względu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec tego paliwa.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując sprzedaży egzekucyjnej, nadzorował znakowanie i barwienie oleju, gdyż tylko z zachowaniem tych warunków organ egzekucyjny mógł rozliczyć podatek akcyzowy należny z tego tytułu, do czego był zobowiązany jako płatnik na podstawie art. 12 ustawy o podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wynikająca z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarowano lub nie określono od danego wyrobu podatku akcyzowego w należnej wysokości. Zdaniem organu taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Sprzedaż egzekucyjna nieoznakowanego i niezabarwionego oleju opałowego była związana z uzyskaniem przez ten wyrób nowego statusu, który wymagał nie tylko podjęcia dodatkowych zabiegów w związku z tą sprzedażą (tj. barwienia i znakowania), ale wywołał także nowe obowiązki podatkowe. W rezultacie obrót krajowy tym olejem podlegał innym wymogom, a co więcej, niechronionym przez zasadę jednokrotności opodatkowania. Organ stwierdził, że spółka "B. P." jako właściciel oleju opałowego posiadała status podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zatem to na niej spoczywał wymóg zadeklarowania wspomnianego podatku w urzędzie celnym w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Czynności tej należano dokonać niezależnie od faktu, kto dysponował przedmiotowym olejem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę "B. P." Spółki z o.o. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy organy podatkowe słusznie nałożyły na skarżącą obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, stosownie do treści cyt. art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży egzekucyjnej będącego jej własnością oleju opałowego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że olej opałowy, będący przedmiotem sprzedaży, podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia na podstawie § 1 rozporządzenia z dnia 30 maja 2005 r. Z treści tego przepisu wynika, że oleje opałowe, których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710, oraz oleje napędowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49, wykorzystywane do celów opałowych lub do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), podlegają znakowaniu i barwieniu w sposób określony w ust. 4.
WSA wskazał, że zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla celów kontroli obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi może zostać wprowadzony obowiązek ich znakowania i barwienia. Z kolei ust. 2 tego artykułu zawiera delegację ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, stanowiąc, że Minister określi w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki, sposób i tryb znakowania i barwienia paliw silnikowych i olejów opałowych, uwzględniając techniczne możliwości zapewniające nieusuwalność znacznika i prawidłowe barwienie.
Sąd pierwszej instancji podzielił wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zawarte w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 167/06, w sprawie ze skargi "B. P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego. W orzeczeniu tym stwierdzono, że wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. – które w odniesieniu do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527) ustanowiło szerszy katalog olejów opałowych podlegających znakowaniu i barwieniu – nie odnosi się w żadnej mierze do daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd podkreślił, iż celem jego wydania była kontrola obrotu olejem opałowym, który z reguły dokonywany jest w terminie późniejszym niż moment powstania obowiązku podatkowego. Zasada bezpośredniego działania nowego prawa usprawiedliwia zatem możliwość objęcia postanowieniami tego rozporządzenia tych olejów opałowych, co do których uiszczono już należny podatek, a które jeszcze nie zostały przez podatnika wprowadzone do obrotu. Chcąc zatem dokonywać sprzedaży tego produktu, podatnik musi poddać się regułom obowiązującym w dacie dokonywania obrotu, a nie odnosić tę powinność do chwili powstania obowiązku podatkowego.
W ocenie Sądu potwierdza to także systematyka ustawy, która w Rozdziale 2 Działu I uregulowała zagadnienia obowiązku podatkowego, a dopiero w Rozdziale 1 Działu III, w którym zamieszczono przepisy szczegółowe, wprowadzono regulacje dotyczące obowiązku znakowania i barwienia m.in. olejów opałowych i to dla celów kontroli obrotu, a nie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 66 ust.1 ustawy). Zatem sam fakt barwienia i znakowania oleju opałowego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, co wynika z treści przytoczonego powyżej art. 4 ust.1 u.p.a.
WSA wskazał, iż w treści rozporządzenia z dnia 30 maja 2005 r. nie ma żadnego przepisu przejściowego, który regulowałby sporną kwestię, tj. czy oleje opałowe, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie omawianego rozporządzenia, są wyłączone z obowiązku znakowania i barwienia przewidzianego w tym rozporządzeniu. Również przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie normują tego zagadnienia. Zasady techniki prawodawczej oraz zasada racjonalnego ustawodawcy uzasadniają zatem odwołanie się do zasady bezpośredniego działania nowego prawa.
Sąd stwierdził, że istniał obowiązek znakowania i zabarwienia oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, z uwagi na to, że wcześniej, tj. w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie był on barwiony ani znakowany. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy zauważył, że ze względu na fakt, iż przedmiotowy olej opałowy został znakowany i zabarwiony, zaś jego nabywca – Spółka "P.-W." złożyła oświadczenie, iż zakupiony przez nią olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na te cele, zastosowano preferencyjną stawkę podatku przewidzianą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie bowiem z pozycją nr 2 a) Załącznika nr 1 powołanego rozporządzenia stawka akcyzy dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętości destyluje przy 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C niższa od 890 kg/m2, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem wynosi 232,00 zł/1000 l gotowego wyrobu, a nie jak przewidziana w ust. 1 art. 65 u.p.a. – 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu.
Gdyby zatem przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie nie było obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, to konsekwencją tego byłoby zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., czyli 2.000 zł od 1000 l gotowego wyrobu.
Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 4 ust. 5 u.p.a. i wyrażonej w nim zasady jednokrotności opodatkowania. Zdaniem Sądu zasada ta wyłącza powstanie tylko takiego obowiązku podatkowego, który jest identyczny (tożsamy) z obowiązkiem powstałym na gruncie dotychczasowej regulacji prawnej. Trafna jest zatem argumentacja organu odwoławczego, iż fakt odprowadzenia przez stronę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego nie zwalnia jej z obowiązku odprowadzenia tego podatku z tytułu jego sprzedaży egzekucyjnej. Niewątpliwie sprzedaż egzekucyjna nieoznakowanego i niezabarwionego oleju opałowego była związana z uzyskaniem przez ten wyrób nowego statusu, który wymagał nie tylko podjęcia dodatkowych zabiegów w związku z tą sprzedażą (barwienie i znakowanie), ale wywoływał także nowe obowiązki podatkowe. W rozumieniu przepisów prawa przedmiotowy olej opałowy stanowił nową jakość mimo tej samej klasyfikacji rodzajowej. Sąd ponadto wskazał, iż art. 63 ust. 2 u.p.a. nakazuje traktować jako producenta olejów opałowych również podmiot, który dokonuje barwienia i znakowania olejów opałowych.
Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej, iż w piśmie Ministerstwa Finansów znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy dokonano autentycznej wykładni przepisów prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pismo to nie stanowi autentycznej wykładni przepisów prawa podatkowego. Żadna z ustaw podatkowych, tak w odniesieniu do prawa materialnego, jak i procesowego, nie przyznała bowiem takich kompetencji Ministrowi Finansów. Nie można uznać tego pisma także za interpretację Ministra Finansów wydaną w trybie art.14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, co wyraźnie zresztą wynika z treści tego pisma.
"B. P." Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- a) naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 200 5 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu przez przyjęcie, iż istniał obowiązek zabarwienia oleju opałowego należącego do strony;
- - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż powstał obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą egzekucyjną zabarwieniem oleju opałowego należącego do strony.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Minister Finansów w piśmie znajdującym się w aktach sprawy dokonał wykładni autentycznej przepisów rozporządzenia, na które powołuje się Sąd, oraz stwierdził, iż oleje opałowe, które w momencie powstania w stosunku do nich obowiązku podatkowego nie podlegały barwieniu, nie podlegają barwieniu także po zmianie przepisów regulujących tę kwestię. Zdaniem kasatora koncepcja nakazująca barwienie oleju, w stosunku do którego obowiązek podatkowy już powstał, nie daje się pogodzić z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Wówczas bowiem obowiązek barwienia ciążyłby na każdym podmiocie posiadającym olej opałowy podlegający barwieniu, w tym również na ostatecznym odbiorcy.
Kasator podniósł, że Spółka nie miała obowiązku zabarwienia i oznaczenia należącego do niej oleju opałowego, zatem skoro organ samowolnie spowodował zabarwienie oleju opałowego, nie mając ku temu żadnych podstaw prawnych, to nie może to rodzić konsekwencji podatkowych w stosunku do strony. Dalej podkreślił, że w chwili dokonywania sprzedaży egzekucyjnej olej opałowy nie był jeszcze zabarwiony, zatem nie może mieć do niego zastosowania stawka wskazana przez organ.
Zdaniem skarżącej Spółki z uwagi na treść art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku sprzedaży egzekucyjnej nie mógł powstać kolejny obowiązek podatkowy, gdyż w stosunku do tego samego oleju powstał już obowiązek podatkowy w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. W ocenie kasatora niezasadne jest stanowisko Sądu, zgodnie z którym przedmiotowy olej podczas sprzedaży egzekucyjnej powinien być traktowany jak nowy towar, od którego jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy. Olej ten nie zmienił swoich właściwości i pozostał tym samym olejem, którym był w czasie powstania pierwszego obowiązku podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nieważność postępowania nie występuje.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli kasacyjnej wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne i podniesione w ich ramach zarzuty oparte na treści art. 174 p.p.s.a.
Przedstawienie ogólnych uwag dotyczących sposobu konstruowania skargi kasacyjnej i granic jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne z uwagi na jej wadliwość. Mianowicie skarga kasacyjna nie powołuje się na przepis art. 174 p.p.s.a. określający podstawy kasacyjne, aczkolwiek taki wymóg wynika z art. 176 p.p.s.a., nie określa przepisów prawa, które naruszył Sąd pierwszej instancji (m.in. przepisów art. 145 p.p.s.a. we właściwym zakresie) poprzez oddalenie skargi.
Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego wyszczególnione w punkcie a petitum skargi.
Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to błędne zrozumienie przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Zauważyć wypada, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie NSA tę powinność Sąd pierwszej instancji wykazał bez zastrzeżeń, a strona nie wykazała, aby Sąd uchylił się od kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Autor skargi kasacyjnej, stawiając wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazał sposobu jego naruszenia w odniesieniu do § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Ponadto przepis § 1 cyt. rozporządzenia zawiera 4 ustępy, a każdy z nich po 2 punkty z wyjątkiem ust. 2, ustanawiając katalog olejów opałowych podlegających znakowaniu i barwieniu nie regulując daty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.
Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. wyklucza możliwość jej uzupełnienia czy innego sformułowania.
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości kontroli zasadności tegoż zarzutu.
Za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, wskazujące na to, że fakt barwienia i znakowania oleju opałowego nie powoduje obowiązku podatkowego, co wynika z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Ma natomiast zasadnicze znaczenia dla zastosowania stawki podatku akcyzowego, która bez prawidłowego oznakowania i barwienia wyniosłaby 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a pkt 1).
Znakowanie i zabarwienie oleju opałowego na koszt nabywcy "P.-W." Spółki z o.o. i złożenie przez nią oświadczenia, iż zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe spowodowało zastosowanie stawki celnej w wysokości 232 zł za 1.000 l gotowego wyrobu.
Chybiony jest zarzut niezastosowania art. 4 ust. 5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, gdy się zważy, że przepis ten został wyłożony przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko tegoż organu o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w trybie egzekucyjnym.
Kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym związana ze złożeniem wniosku w tym przedmiocie w niniejszej sprawie pozostaje poza zakresem postępowania objętego zaskarżonym wyrokiem.
Biorąc powyższe pod uwagę w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.