Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 623/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę S. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] i nr [...], utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] i nr [...], którymi odmówiono wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki P. i V. Powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji zapadło w następującym stanie faktycznym:
W dniu [...] grudnia 2009 r. S. P. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3 931,00 zł i 2 997,00 zł oraz należnych odsetek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. oraz V. Naczelnik Urzędu Celnego w R., postanowieniami z [...] grudnia 2009 r. nr [...] i nr [...], odmówił wszczęcia postępowania we wskazanym zakresie, uznając, że niemożliwe jest wszczęcie kolejnego postępowania bez wzruszenia wskazanej powyżej ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2006 r. Postanowienia te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w P., który stwierdził, że wnioski złożone przez podatnika były w istocie wnioskami o wznowienie postępowania i pod takim kątem powinny zostać ocenione.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, poddając wymienione wnioski kontroli właściwej wznowieniu postępowania, organy obu instancji zgodnie stwierdziły, że żądanie strony oparte było na przesłance wznowienia postępowania określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z wydaniem przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenia o sygnaturze C-313/05, mającego wpływ na treść wydanej decyzji (Dz. Urz. UE C 56 z 10 marca 2007 r., s. 6). Organy uznały również, że żądanie to zostało złożone po upływie terminu, o jakim mowa w art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745).
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił wznowienia postępowania, a Dyrektor Izby Celnej w P. decyzje te utrzymał w mocy.
S. P. nie zgodził się z wydanymi decyzjami i złożył skargi, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających, z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121, art. 125 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając oddalenie skargi S. P. w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji na wstępie wyjaśnił, że wniosek skarżącego nie mógł zostać rozpoznany jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż wobec skarżącego już w 2005 r. toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, wszczęte jego wnioskiem z [...] grudnia 2005 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją odmowną, która stała się ostateczna na skutek niewniesienia przez stronę odwołania. W tej sytuacji ponowne procedowanie w sprawie nadpłaty byłoby możliwe dopiero w przypadku wzruszenia powyższej decyzji ostatecznej.
Następnie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżący zapłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, starszego niż dwa lata, zaś w dniu 18 stycznia 2007 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał, w sprawie C-313/05, wyrok, w którym wypowiedział się w kwestii zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą, na podstawie których skarżący zapłacił podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, to organ pierwszej instancji zasadnie rozpatrzył żądanie skarżącego, zawarte w piśmie z [...] grudnia 2009 r., jako wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Przywołując treść art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określającego termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy, Sąd podzielił następnie stanowisko organów, które stwierdziły, że oceniając terminowość wniosku skarżącego o wznowienie postępowania, należało powołać się na regulację zawartą w art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, zakreślającą termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 – do dnia 20 sierpnia 2008 r. Skoro więc wniosek skarżącego został złożony [...] grudnia 2009 r., to jego złożenie nastąpiło z przekroczeniem terminu wynikającego ze wskazanego powyżej art.
4. Sąd podkreślił przy tym, że to właśnie termin wynikający z powyższego przepisu był dla skarżącego wiążący, gdyż precyzował skutki procesowe wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05, związane z jednoczesną zmianą brzmienia art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i umożliwił zainteresowanym składanie wniosków o wznowienie postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o ten wyrok.
Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organy przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a także art. 240 § 1 pkt 9 wymienionej ustawy, który nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, S. P. zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta o zarzut naruszenia:
- 1) prawa materialnego, tj.:
- a) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegający na błędnym przyjęciu, że pisma złożone przez S. P., w dniu [...] grudnia 2009 r., wypełniają przesłankę do przyjęcia, że w rzeczywistości były one wnioskami o wznowienie postępowania, gdy tymczasem faktycznie należało je odczytywać jako wniosek o zwrot nadpłaty sformułowany na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, gdyż taka praktyka wynikała z treści pisma z dnia 17 marca 2009 r. Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego nr AE 6 033/12/IRZ/09/1739, LEX nr 23049);
- b) art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE) w zw. z art. 7 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż pobranie przez organy podatkowe podatku akcyzowego od skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie naruszało prawa, pomimo, że z dniem 1 maja 2004 r. prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego, a z treści art. 90 TWE wynika, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek;
- c) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że treść przedmiotowych pism, z dnia [...] grudnia 2009 r., w sprawie zwrotu podatku akcyzowego nie pozwala przyjąć, iż pojawiły się w sprawie, nieznane organowi podatkowemu w chwili wydawania przedmiotowych decyzji, nowe okoliczności faktyczne, które uzasadniają wznowienie postępowania na zasadzie wymienionego artykułu, pomimo że skarżący motywował przedmiotowe wnioski, kluczowym dla rozstrzygnięcia zasadności żądania skarżącego, wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim;
- d) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2010 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 253 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 i art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej;
- 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
- a) art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na okoliczność, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż z uwagi na specyfikę przedmiotowej sprawy powinien ją również rozpatrzyć w aspekcie możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 253 tej ustawy w zw. z art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a ponadto art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej;
- b) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia, które w sposób zdawkowy wyjaśnia rzeczywistą sytuację prawną skarżącego oraz faktycznie nie uzasadnił, dlaczego zarzuty skarżącego nie zostały uwzględnione, ograniczając się jedynie do prostego zanegowania powołanych przez skarżącego przepisów;
- c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, co potwierdza m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05.
Uzasadniając podniesione zarzuty, autor skargi kasacyjnej podniósł w szczególności, że pobierana przez polskie organy podatkowe akcyza od sprowadzanych z innych krajów Unii Europejskiej używanych samochodów osobowych była niezgodna z prawem wspólnotowym (tj. art. 90 TWE) już od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej (tj. od dnia 1 maja 2004 r.). Powołał się także na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Michel Humboldt vs Directer des services fiscaux, w którym skład orzekający podkreślił bezwzględne stosowanie art. 90 TWE względem wszystkich państw członkowskich.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 280; określanej dalej, w skrócie, jako P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności kwestionowanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada zatem całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 lit. a) petitum tej skargi, tj. naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; określanej dalej, w skrócie, jako O.p.)
Na wstępie przypomnieć pokrótce należy, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).
Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Należy przy tym podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).
Ponadto, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.
W instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy procedury. Jeden to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, tzw. postępowanie wznowieniowe - nazywane także rozpoznawczym. Drugi to postępowanie wznowione. Pozytywny wynika postępowania rozpoznawczego skutkuje wydaniem przez organ postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), natomiast negatywny – decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).
W rozpoznawanej sprawie, decyzją z dnia 4 stycznia 2006 r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił S. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki P. i V. Decyzja ta, z uwagi na niewniesienie od niej odwołania, stała się ostateczna. Następnie, w dniu [...] grudnia 2009 r., skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji z pismami zawierającymi żądanie stwierdzenia nadpłaty z wymienionego tytułu, zgodnie z przepisami prawa oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. W tej sytuacji orzekające w sprawie organy rozpoznały żądanie strony jako wniosek o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., i odmówiły wznowienia postępowania, uznając, że wniosek ten został złożony z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 241 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji postępowanie organów i podjęte przez nie decyzje ocenił jako prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze, a w szczególności oparcie żądania skarżącego na wymienionym powyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, uznać należało, że ocena Sądu pierwszej instancji była zasadna.
Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Zgodnie z treścią art. 241 § 1 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca, odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Z uwagi na fakt, że przedmiot żądania skarżącego dotyczył nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, do oceny terminowości wniosku skarżącego o wznowienie postępowania niewątpliwie zastosowanie miała regulacja zawarta w art. 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Przepis ten stanowi bowiem, że "W przypadku żądania strony o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007, str.
6) termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), liczy się od dnia następującego po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Skoro ustawa o zwrocie nadpłaty weszła w życie 19 lipca 2008 r., to termin do złożenia ww. wniosku upływał 20 sierpnia 2008 r. Złożenie wniosku skarżącego w dniu [...] grudnia 2009 r. nastąpiło zatem z uchybieniem wskazanemu terminowi. Wobec tego koniecznym było wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).
Wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie brak było podstaw do uznania, że jego wniosek faktycznie zmierzał do zainicjowania postępowania w trybie art. 253 O.p. w związku z art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Wyraźnie przeczy temu treść uzasadnienia wniosku, w którym skarżący odwołuje się do wskazanego powyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a nie powołuje się na okoliczności, o jakich mowa w art. 253 O.p. Przepis ten uzależnia bowiem dokonanie przez organ podatkowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa, od zaistnienia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika.
Brak jest również podstaw do uznania, że o takim sposobie odczytania wniosku strony przesądza dotychczasowa praktyka organów celnych. W powoływanym przez autora skargi kasacyjnej piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2009 r. (abstrahując od tego, czy pismo to miało charakter wiążący dla organów celnych, czy też nie) wyjaśniono jedynie, że tryb wznowienia postępowania, do którego odwołuje się art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie jest jedynym trybem, w ramach którego może dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż w przypadku wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zastosowanie może znaleźć (podkreślenie własne) przepis art. 253 O.p. w związku z art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty.
Tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutem autora skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 pkt 2 O.p.
Z uwagi na powyższe nie można także zgodzić się z treścią zarzutu zawartego w pkt. 1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej w kwestii naruszenia art. 90 TWE w zw.
z art. 7 i art. 9 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż pobranie przez organy podatkowe podatku akcyzowego od skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie naruszało prawa, pomimo że z dniem 1 maja 2004 r. prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Jak wyjaśniono powyżej, kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki P. i V. została rozstrzygnięta ostateczną decyzją z dnia 4 stycznia 2006 r., zaś skarżącemu nie udało się skutecznie doprowadzić do wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. W tej sytuacji organy celne, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji, nie mogły w tym trybie dokonać weryfikacji, czy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. i powołane w nim przepisy prawa wspólnotowego mogły mieć wpływ na treść decyzji z dnia 4 stycznia 2006 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego wyrażonego w pkt 1 lit. c) petitum skargi kasacyjnej, co do tego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie, że powoływany przez skarżącego wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 wskazywał na to, że w sprawie pojawiły się nieznane organowi podatkowemu w chwili wydawania przedmiotowych decyzji, nowe okoliczności faktyczne. Okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są bowiem okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, czyli zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a co za tym idzie, i od wykładni prawa. Tymczasem, na co uwagę zwrócił sam autor skargi kasacyjnej, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przedstawiał sposób interpretacji art. 90 akapit pierwszy TWE, a zatem nie ujawniał żadnych nowych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń chybione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt. 1 lit. d) i pkt. 2 lit. a) petitum w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 O.p. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. Jak bowiem wykazano powyżej, brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 253 O.p. w zw. z art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 O.p. oraz art. 253 § 1 O.p.
Jednocześnie wyjaśnić należy, że jakkolwiek art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak przepis ten nie nakłada na sąd bezwzględnego obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonaną przez organy obu instancji ocenę stanu sprawy w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 241 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty, co oznacza, że podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie, nie znalazł innych przesłanek, które doprowadziłyby do wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonych decyzji, ale i decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r., i podjęcia rozstrzygnięcia odpowiadającego oczekiwaniom skarżącego.
Ponadto, wskazania wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny w oparciu o art. 135 P.p.s.a. posiada prawo do orzekania nie tylko w stosunku do zaskarżonego aktu lub czynności, ale także wobec wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Warunkiem jednak zastosowania tego przepisu jest uwzględnienie skargi, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 lit. b) petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia, w którym brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. (tj. przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie), a żadnemu z tych elementów nie można przypisać takich istotnych braków, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych, co czyniłoby zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skutecznym.
W ostatnim z zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2 lit. c) petitum) skarżący wskazał na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., co potwierdza m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05. W związku z takim sposobem sformułowania zarzutu przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądowej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Ocenie Sądu pierwszej instancji poddane zostały zatem decyzje, w których badano dopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a nie rozstrzygano w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. W ramach tak zakreślonego postępowania nie sposób zaś przyjąć, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy, co nakazywałoby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym – działając na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.