Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2302/14 oddalił skargę J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu [...] listopada 2010 r. skarżący dokonał na terytoriom Niemiec nabycia za kwotę 47.000 euro uszkodzonego samochodu marki BMW X6 wyprodukowanego w 2008 r. (nr identyfikacyjny VIN [...], 2993 cm3).
W dniu [...] grudnia 2010 r. przedmiotowy samochód został sprzedany T. R. na podstawie faktury VAT nr [...] i zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w W. w dniu [...] styczna 2011 r., pod nr rej. [...] jako samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy.
Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w związku z czym Naczelnik Urzędu I Celnego w Warszawie postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął wobec niego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Po przeprowadzeniu tego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 35.147,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że ogół cech projektowych ww. pojazdu wskazuje na jego klasyfikację do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i w związku z tym pojazd spełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, z późn. zm.).
Naczelnik Urzędu Celnego, jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 1 grudnia 2010 r., datę przemieszczenia samochodu wskazaną przez pełnomocnika oraz do obliczenia podstawy opodatkowania pojazdu średni kurs euro w dniu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z tabelą nr 233/A/NBP/2010 wynoszący 4,0205 zł.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy w całości decyzję organu I instancji. Przechodząc do meritum organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626, ze zm.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym przez pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Dalej organ wyjaśnił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.).
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie oceniając ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki BMW X6 na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, kierując się zgromadzonym materiałem dowodowym wskazał, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (pismo BMW Group Polska z dnia [...] września 2013 r.) Organ zaznaczył, iż pojazd marki BMW X6 został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium Niemiec w dniu [...] maja 2008 r. jako samochód zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1), o czym stanowi europejska homologacja typu nr [...] wynikająca z zagranicznych dokumentów rejestracyjnych. Dokonana przebudowa i związana z nią zmiana kategoryzacji dla potrzeb ruchu drogowego (samochód ciężarowy zamknięty), nie spowodowała zmiany nadanej na etapie produkcji kategorii homologacyjnej M1 ani rodzaju nadwozia. Świadczą o tym zagraniczne dokumenty rejestracyjne.
Bezspornym jest bowiem, iż samochód BMW X6 spełniał wymogi europejskiej homologacji, zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną M1, zarówno w dniu zakończenia procesu produkcji, jak i w dniu jego ponownej rejestracji w państwie członkowskim, tj. w dniu [...] listopada 2010 r. (pole "K" Teil I i Teil II).
Wskazano, iż w Niemczech, w samochodzie BMW X6 dokonano przebudowy, która to zwiększyła jego zdolność do przewozu towarów (w zasadzie przebudowa polegała na ograniczeniu liczby przewożonych osób). Przebudowa ta, nie pozbawiła jednak pojazdu całkowitej zdolności przewozu osób i nie wpłynęła na kategorię homologacyjną, nadaną na etapie produkcji. Stąd samochód BMW X6 mógł być zaliczony do "samochodów ciężarowych" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, co ujawniono w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, ale też posiadał kategorię homologacyjną M1, począwszy od etapu produkcji. Przystosowany był bowiem do przewozu i towarów i osób (ciężarowo-osobowy).
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przebudowa samochodu BMW X6 przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa przy jednoczesnym pozostawieniu miejsc ich kotwiczenia. Innych zmian nie dokonano, a zatem nie uznano, że dokonana przebudowa nosiła trwały i nieodwracalny charakter, a jej zakres obejmował zmiany konstrukcyjne samochodu BMW X6 lub był szerszy, niż wynikało to z dokumentów rejestracyjnych wystawionych w Niemczech.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę skarżącego wskazał, że istotne w sprawach było ustalenie czy nabyty przez skarżącego samochód marki BMW X6 jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. Fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu miały uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem w lipcu 2009 r. Podkreślono, iż faktyczny dzień przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego to 1 grudnia 2010 r. Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu.
Sąd stwierdził, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.
WSA wskazał, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia [...] października 2013 r. wynikało, iż pojazd (w dniu przeprowadzenia oględzin) wykazywał; cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Jak bowiem wynikało z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej, pojazd posiadał 5-drzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie z 5 miejscami do siedzenia (łącznie z miejscem dla kierowcy) wyposażonymi w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wnętrze samochodu wyposażone było w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów. Na to, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy wskazywało również pismo BMW Group Polska z dnia [...] września 2013 r. Aktualny właściciel pojazdu zaznaczył, że nie dokonano w nim zmian konstrukcyjnych. W dniu zakończenia procesu pojazd był samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi zaprojektowany i zbudowany w oparciu o europejską homologację osobową typu Mx+2001/116XII/0420X04.
Typ pojazdu M16 czyli osobowy – (terenowy). Liczba miejsc siedzących 4, w 2 rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwienie foteli i 4 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, całkowicie przeszklone, brak przegrody.
Sąd zauważył, iż opis spornego samochodu był zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS. Podkreślenia wymaga przy tym, że na klasyfikację ww. pojazdu nie mogły mieć wpływu - powoływane przez skarżącego - nietrwałe zmiany jego wnętrza polegające na wymontowaniu tylnej kanapy. Zmiany te mające jedynie charakter użytkowy nie wpłynęły bowiem na zmianę przeznaczenia pojazdu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą stronę nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Na koniec Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 35.147,00 zł. Ponieważ przedmiotowy pojazd zaklasyfikowano do pozycji HS 8703 jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie.
J. Ś. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:
- I. naruszenie przepisów postępowania, tj.
- 1) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów > i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;
- 2) art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty oraz o, zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nim żadnych przeróbek, które pozwoliłyby samochód zakwalifikować do pojazdów ciężarowych;
- 3) art. 181, art. 187 § 1, art.191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty jako samochód ciężarowy oraz nieskorzystanie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi jak również z powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów,
- 4) art. 194 § 1 i 2 O.p., przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe,
- II. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.:
- - poprzez niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym przedmiotowego pojazdu, W sytuacji, gdy samochód został sprowadzony jako pojazd -ciężarowy, a co za tym idzie nie Podlegał temu podatkowi,
- - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu tego przepisu, pomimo iż narusza on art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.
Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2) tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób.
Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.
Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.
Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.
Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X6. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, dokonano ustaleń bez opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu konstrukcji samochodów, a także z pominięciem dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji przedstawiciela producenta o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań strony która wskazała na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymieniła zakres zmian dokonanych w pojeździe. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.
Pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz pojazdu dla kierowcy oraz pasażerów. Był w pełni przeszklony. Posiadał 4 szt. drzwi bocznych wahadłowych z oknami oraz przeszkloną klapę bagażnika otwieraną do góry. Samochód nie miał panelu ani przegrody pomiędzy przestrzenią siedzenia kierowcy, a przestrzenią tylną. Pojazd wyposażony był w 2 rzędy siedzeń - 4 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) oraz zagłówki. Ponadto, posiadał: automatyczną skrzynię biegów; elektrycznie regulowane szyby (w drzwiach bocznych przednich i tylnych); klimatyzację; nawigację; jednolitą podsufitkę w całym pojeździe; skórzaną tapicerkę; jednolitą wykładzinę boczną i podłogową; podłokietnik przedni; podgrzewane i elektrycznie regulowane siedzenia; podgrzewane lusterka; oświetlenie; poduszki powietrzne; głośniki w przedniej i tylnej części (6 szt.); popielniczki; dywaniki; szyberdach; centralny zamek.
Wyposażony był w kieszenie w oparciach przednich siedzeń; miejsca na napoje umieszczone pomiędzy siedzeniami II rzędu; nawiewy powietrza pomiędzy przednimi fotelami skierowane na II rząd siedzeń (mechanicznie regulowane). Przestrzeń bagażową (za II rzędem siedzeń) przykrywa zwijana roleta oraz "kratka" (na wysokości od rolety do sufitu). Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta wynika, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy.
Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.
Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia.
Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.
Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, jakie cechy produkcyjne nadał spornemu pojazdowi producent, co wynika z VIN, gdzie znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu oraz mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) stanowi, że "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI. "Typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B. "Producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji.
Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji. Skoro Niemcy, jako państwo członkowskie zaświadczyły, że wyprodukowany samochód osobowy, typ pojazdu BMW X6 jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd kategorii M1, o czym stanowi europejska homologacja typu o wskazanym numerze.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 998/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci niemieckich dokumentów rejestracji pojazdu. Należy podkreślić, że nie jest zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że samochód marki BMW X6 z chwilą przerejestrowania w niemieckim urzędzie na samochód z zamkniętą skrzynią, liczbą miejsc siedzących 2 uzyskał homologację typu dla samochodu ciężarowego. Nawet gdyby samochód ten uzyskał taką homologację typu (krajowa homologacja typu) w procedurze homologacji typu ustanowionej prawem krajowym danego państwa członkowskiego, to ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego.
Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
Zatem zarzuty podniesione w pkt I pkt od 1) do 4) petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami O.p.) nie znajdują uzasadnionych podstaw.
Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.
Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2) i ust. 4 u.p.a. skarżący w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki BMW X6 był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703,przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).