Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1899/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 26 lutego 2007r. A. S.A. złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3A oraz załącznikami AKC-3C za miesiąc czerwiec 2007r., w której wykazano łącznie podatek akcyzowy w kwocie 104 045 102,00 zł, w tym ogółem od piwa w wysokości 104 036 730,00 zł i ogółem od alkoholu etylowego w wysokości 8 372,00 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego co do wszystkich czynności i wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że w dniu 12 czerwca 2007r. A. S.A. wysłała piwo [...] 12,5 stopnia Plato w ilości 1 548 kartonów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na eksport. Wysyłka została dokonana na podstawie dokumentu ADT nr [...]. W trakcie przewozu, a w szczególności załadunku kontenera na statek w dniu 13 czerwca 2007r. piwo uległo zniszczeniu, co zostało potwierdzone raportem kontrolnym. Podatnik pierwotnie uznał, iż w przedmiotowej sytuacji nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i w dniu 13 sierpnia 2007r. dokonał zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13 274,00 zł. Następnie podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007r. Organ pierwszej instancji stwierdzając, iż w miesiącu sierpniu 2007r. z tytułu w/w czynności nie powstał obowiązek podatkowy zwrócił nadpłatę w żądanej wysokości.
W trakcie postępowania podatkowego dotyczącego okresu czerwiec 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że obowiązek podatkowy dotyczący w/w wysyłki (nadmierne ubytki) powstał w dniu 14 czerwca 2007r. tj. w dniu otwarcia kontenera. Należny podatek ustalono na kwotę 13 270,00 zł - uwzględniając normy dopuszczalnych ubytków powstałych podczas przewozu określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w B. Organ pierwszej instancji nie kwestionując zaistniałego zdarzenia (uszkodzenie podczas załadunku na statek) uznał, iż nie można go zakwalifikować jako zdefiniowanego w § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień zdarzenia losowego, siłę wyższą (powódź, huragan, gradobicie), które obejmują okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym celu należytej staranności.
Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie został sporządzony protokół pod rygorem szczególnego nadzoru podatkowego, co powoduje brak możliwości stwierdzenia, jaka część przesyłki uległa uszkodzeniu. Jednocześnie podniesiono, że wywóz uszkodzonych butelek na wysypisko śmieci został dokonany z naruszeniem § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji nie został również spełniony warunek określony w § 23 w/w rozporządzenia tj. nie wykazano okoliczności wyłączających bezprawność lub winę.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia.2008 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007r. w wysokości 104 050 000,00 zł od piwa oraz 8 372,00 zł od alkoholu etylowego, łącznie 104 058 372,00 zł tj. o kwotę 13 270,00 zł wyższą niż zadeklarowała strona w deklaracji AKC-3.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji tylko w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej o 13 270,00 zł, niż podatnik wykazał w deklaracji za miesiąc czerwiec 2007 r. i zwolnił od akcyzy ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony na podstawie art. 247 §1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 O.p. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że organ podatkowy określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007r. zawyżył podstawę opodatkowania w odniesieniu do piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące. W opinii strony wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Fakt dosładzania piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy. Taki sposób określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oznacza według strony, że decyzja ostateczna dotycząca zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. z naruszeniem art. 68 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) oraz §1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70. poz. 635).
W treści powyższego wniosku zawarte zostało również żądanie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji do czasu rozpatrzenia przez organ podatkowy równolegle złożonego wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a to w trybie art. 240 §1 pkt 5 O.p.
W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Celnej w K. informujące o zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej strona w piśmie z dnia 26 marca 2013 r. zawarła dodatkowe, szczegółowe wyjaśnienia ponownie przedstawiając stanowisko, że w niniejszej sprawie z uwagi na zawyżoną podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące powinno nastąpić stwierdzenie nieważności decyzji. W piśmie tym strona przedstawiła proces produkcji piwa, w tym również piwa słodzonego, a także wyjaśniła, że kwestia objęta jej wnioskiem była przedmiotem interpretacji indywidualnego nr [...] wydanej w dniu 10 listopada 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/G1 856/10 oddalił skargę.
Jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wniesionej kasacji wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach. Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 19/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2008 r. do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Następnie decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. Wyjaśnił przy tym, że postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności nie została objęta wskazana we wniosku z dnia 31 grudnia 2012 r. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] kwietnia 2008 r. lecz decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r., ponieważ to ta decyzja jest w sprawie decyzją ostateczną.
Od powyższej decyzji strona pismem z dnia 24 maja 2013 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia, że decyzja z dnia [...] lipca 2008 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a pismem z dnia 4 września 2013 r. wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania tzw. piw smakowych w interpretacji przez Ministra Finansów.
Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] maja 2013 r., a następnie zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2013 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., a następnie Dyrektora Izby Celnej w K. była kwestia prawidłowości zadeklarowanej przez stronę kwoty podatku akcyzowego za okres czerwiec 2007 r., a w szczególności stwierdzone w trakcie kontroli przeprowadzonej przez szczególny nadzór podatkowy wątpliwości, co do zasadności zwolnienia z podatku akcyzowego piwa w kwocie 13 270,00 zł, wynikającego z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Weryfikując prawidłowość pozostałych elementów deklaracji podatkowej organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, że podatnik w sposób nieprawidłowy deklarował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych tj. przyjmując stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu dla którego został zakończony cały proces produkcyjny.
Ponadto taka metoda uznawana za prawidłową przez organy podatkowe stosowana była przez podatnika w całym okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. tj. od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r.
Podatnik wyraził wątpliwości dopiero występując do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem z dnia 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych przedstawiając swoje stanowisko, zgodnie z którym, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należało przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2009 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Interpretacja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 856/10 oddalił skargę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wniesionej kasacji wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach. Ponownie rozpatrując sprawie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 19/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Z powyższego wynika, że pytanie sformułowane przez podatnika we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podkreślił, że zaistniała pomiędzy organem podatkowym, a stroną rozbieżność w interpretacji przepisów prawa materialnego nie stanowi naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące w myśl art. 247 §1 pkt 3 O.p., ponieważ rażące naruszenie prawa to takie, które da się ustalić tylko na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Wskazał, że stanowisko w tej sprawie zostało dokładnie wyjaśnione i poparte poglądami doktryny i orzecznictwem sądów w decyzji z dnia [...] maja 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli przy wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory czy też wątpliwości interpretacyjne, to nie można w takim przypadku mówić o rażącym naruszeniu prawa.
Organ wyjaśnił również, że konieczność przeprowadzenia ustaleń faktycznych w celu dokonania wykładni art. 68 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, wykazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11 oraz przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/G1 19/13 nie mieści się w ramach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ramach takiego postępowania nie mieści się również ocena dowodu w postaci opinii prawnej w zakresie wyjaśnienia pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000, bowiem każda opinia przedkładana organowi podatkowemu musi być poddana przez ten organ ocenie zgodnie z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednakże w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ nie przeprowadza takiego postępowania dowodowego, ponieważ postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym i nie mogą być w nim uwzględniane nowe wnioski dowodowej jak np. opinie biegłych itp.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na powyższą decyzję wskazując, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. jako bezzasadny nie mógł zostać uwzględniony, co słusznie stwierdził organ odwoławczy trafnie i szczegółowo argumentując zajęte stanowisko wskazując na fundamentalną zasadę niewzruszalności decyzji ostatecznych.
Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.
Natomiast cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa.
Sąd I instancji zgodził się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Taki pogląd został ugruntowany zarówno w judykaturze jak i literaturze prawniczej. Dlatego też zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. słusznie uznał, że decyzja ostateczna z dnia [...] lipca 2008 r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r. nie pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami art. 68 ust. 3 u.p.a. i §1 ust. 1 rozporządzenia.
Sąd podkreślił, że w sprawie nie można było stwierdzić, że decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w ww. przepisach. Zmiana stanowiska skarżącej co do wykładni owych przepisów oraz obecne rozbieżności interpretacyjne nie mogą wbrew oczekiwaniom strony doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r.
Zdaniem Sądu I instancji, postępowanie organu odwoławczego nie naruszyło zasad prawa procesowego, w szczególności art. 121 i art. 122 O.p. i nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji naruszającej według skarżącej art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. S.A., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów, o których mowa w art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - tj.:
1). art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia, że decyzja z dnia [...].07.2008r została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. z naruszeniem art. 68 ust 3 u.p.a. oraz naruszenie w konsekwencji zasady praworządności i obiektywizmu w toku zaskarżonego postępowania;
2). art. 167 w związku z art. 187 oraz art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w toku postępowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2007 r. - takie żądanie zostało złożone w toku postępowania w piśmie z dnia 26 marca 2013 r. Organ podatkowy ani nie rozpatrzył żądania strony, ani nie wydał postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania;
3). art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 oraz art. 122 poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...].07.2008 r. poprzez nie uwzględnienie, że w niniejszej sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa polegające na nieprawidłowym określeniu zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007r., ponieważ treść rozstrzygnięcia w decyzji z dnia [...].07.2008 r. stoi w rażącej sprzeczności z treścią przepisów prawnych w szczególności art. 68 ust 3 u.p.a. oraz § 1 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004r w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa oraz naruszenie w związku z powyższym w toku zaskarżonego postępowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, 4). art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 oraz art. 122 poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie o treści niezgodnej z oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I GSK 187/11 oraz opinią prawną dołączoną do wniosku, która zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem wyjaśnia pojęcia występujące w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000 i ich przydatność w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych przy fermentacji, 5). art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Celnej powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor naruszył przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej w szczególności podstawową zasadę postępowania tj. zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji dokonanego naruszenia - w obrocie pozostanie decyzja z dnia [...].07.2008 r. z nieprawidłową wysokością zobowiązania za czerwiec 2007r., 6). art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Celnej powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor naruszył przepisy art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. nieprawidłowe ustalenie, że podstawą wydania decyzji ostatecznej z dnia [...].07.2008 r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...].04.2007 r. był protokół kontroli dokumentów i ewidencji. Podstawą wydania decyzji ostatecznej z dnia [...].07.2008 r. był wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy I instancji zamiast odmówić stwierdzenia nadpłaty lub stwierdzić nadpłatę według swojego uznania wydał decyzję określająca zobowiązanie, która ostatecznie została uchylona, 7). art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust 1 i art. 175 Konstytucji poprzez nie rozpatrzenie zarzutu, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji z dnia [...].07.2008 r. spowoduje w konsekwencji, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. będzie określone w nieprawidłowej wysokości, a podatek akcyzowy nadpłacony. Prawidłowe rozpatrzenie zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej mogło prowadzić do uwzględnienia skargi.
Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należało zatem ograniczyć się do zarzutów skargi kasacyjnej.
W skardze tej autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., a więc zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania bez wskazania, które przepisy naruszenia prawa materialnego naruszył Sąd I instancji. Wskazane przez skarżącego kasacyjnie jako naruszone, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisy Ordynacji podatkowej, nie mają charakteru przepisów prawa materialnego, lecz są typowymi przepisami postępowania.
Wobec tego przyjąć należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przy czym o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc zatem do analizy zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że w punktach 1-4 jej petitum, kasator zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 120, art. 122 tej ustawy, poprzez odmowę stwierdzenia, że decyzja z dnia [...].07.2008 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. z naruszeniem art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym oraz z naruszeniem w konsekwencji zasady praworządności i obiektywizmu w toku zaskarżonego postępowania. Dla oceny powyższych zarzutów kluczowe znaczenie ma treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: pkt 3) "została wydana z rażącym naruszeniem prawa."
Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie chodzi o decyzję, która zdaniem skarżącej została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247pkt 3). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. (por. wyr. NSA z dnia 3 XII 2010r., II FSK 1299/09, Lex nr 745613).
Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Pamiętać należy, że tylko w tym zakresie zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji badają zaistnienie stwierdzenia nieważności. Jest to postępowanie nadzwyczajne, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty w postępowaniu odwoławczym, ale ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jest to więc postępowanie w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych wymienionych w ww. przepisie, oraz ustalenie czy nie zachodzi przesłanka negatywna (art. 247 par. 2 Ordynacji podatkowej). To postępowanie nie może być poświęcone, jak tego domaga się skarżąca kasacyjnie, ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Skarżąca kasacyjnie zarzucając, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa powinna wykazać we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może zostać akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skarżąca kasacyjnie takiej okoliczności nie wykazała. Niedopuszczalne jest, co czyni autor skargi kasacyjnej, dokonywanie oceny wystąpienia wady w decyzji określonej w art. 247 par. 1 par. 3 Ordynacji podatkowej wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnego skutku ekonomicznego danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 167 w związku z art. 187 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w toku postępowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2007 r., pomimo, że takie żądanie zostało złożone w toku postępowania w piśmie z dnia 26 marca 2013 r. Organ podatkowy ani nie rozpatrzył żądania strony, ani nie wydał postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania. W tym względzie wskazać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z takiej decyzji musi najpierw w postępowaniu odwoławczym, a jeśli w sprawie już istnieje decyzja ostateczna, to w trybach nadzwyczajnych określonych w art. 240, art. 247 lub art. 254 Ordynacji podatkowej wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co umożliwi uzyskanie przez podatnika zwrotu nadpłaty.
Wniosek skarżącej nie wszczął postępowania w sprawie nadpłaty, gdyż złożenie tego wniosku w tej sytuacji nie było skuteczne. Tak więc zarzut naruszenia art. 167 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z powołanymi przepisami postępowania administracyjnego okazał się nieuprawniony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przedstawionego w pkt 3 i 4 petitum skargi stwierdzić należy, że argumenty dotyczące niezasadności tych zarzutów zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnione przy odniesieniu się do zarzutu zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.
W punktach 5-6 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 p.p.s.a. Zdaniem kasatora polegają one na braku uchylenia decyzji Dyrektora IC, który naruszył art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., dokonując błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.
Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która jednostka redakcyjna art. 145 p.p.s.a. (który składa się z trzech paragrafów, a także z punktów i liter) miałaby być naruszona. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, o którą jednostkę redakcyjną chodzi, a w konsekwencji uzupełnianie podstaw skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie treść tego przepisu powiązał z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Przepisy te odpowiednio dotyczą: zasady prawdy obiektywnej i wymogu formalnego dotyczącego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Przy czym wskazać należy, co już podkreślono wyżej, że formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej pomija, że poddana kontroli sądowoadministracyjnej decyzja Dyrektora IC zapadła w trybie nadzwyczajnym (art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a więc tylko pod kątem przesłanki rażącego naruszenia prawa toczyło się postępowanie podatkowe i tylko te przyczyny mogły stanowić ewentualną podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej przez Sąd I instancji.
Tak więc nawet jeżeli w decyzji ostatecznej tkwi pewien błąd (jak twierdzi autor skargi kasacyjnej błędnie ustalone zobowiązanie podatkowe), to nie można wyeliminować takiej decyzji z obrotu prawnego wyłącznie poprzez zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej prowadzącej do jej wydania, jak tego chce skarżący kasacyjnie. Konieczne do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego jest spełnienie wymogów którejś z przesłanek przewidzianych w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji (art. 240 § 1, art. 247 § 1 i art. 253 § 1 Orrdynacji podatkowej). Próba wzruszenia decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez skarżącą w przedmiotowej sprawie, z wyżej podanych powodów, była nieskuteczna.
Wobec powyższego zarzut zawarty w punktach 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej jest nieusprawiedliwiony.
Za chybiony należy uznać także zarzut sformułowany w punkcie 7 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 175 Konstytucji, poprzez nierozpatrzenie zarzutu, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji z dnia [...].07.2008 r. spowoduje, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. będzie określone w nieprawidłowej wysokości.
Przypomnieć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia.
Zatem Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić także należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych, nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w niniejszej sprawie – to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ, stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., I OSK 850/09; wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., II OSK 1766/10).
Odnosząc się do informacji przekazanej przez skarżącą na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r., że interpretacja podatkowa potwierdzająca słuszność stanowiska skarżącej w przedmiocie sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość orzeczenia Sądu I instancji w dacie jego wydania, tj. bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny na dzień 3 kwietnia 2014 r. Interpretacja, na którą powoływała się skarżąca wydana została dopiero w lipcu 2016 r., nie mogła więc mieć wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Przepis ten gwarantuje obywatelowi prawo do sądu. Natomiast brak przekonania strony odnośnie do trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, nie oznacza, że strona została pozbawiona prawa do sądu, a także nie powoduje jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podobnie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 175 Konstytucji, zgodnie z którym wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe (ust. 1). Sąd wyjątkowy lub tryb doraźny może być ustanowiony tylko na czas wojny (ust. 2). Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IC w ramach przysługujących mu kompetencji wynikających z przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.