Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 18 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1564/11 oddalił skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] kwietnia 2011 r., określającą K. O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległość podatkową za listopad 2010 r. w wysokości 157 275 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) a mianowicie nie złożyła we wskazanym w przepisie art. 89 ust. 14 upa terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju napędowego, iż sprzedany w ilości 86 320 litrów produkt energetyczny został przeznaczony na cele grzewcze. Powyższe sprawozdanie zostało wprawdzie przedstawione 28 grudnia 2010 r., jednak termin do jego złożenia upłynął 27 grudnia 2010 r. W myśl art. 89 ust 16 upa powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec skarżącej stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, tj. stawkę 1 822 zł/ 1 000 litrów oleju napędowego.
Dokonując analizy powyższych przepisów organ II instancji stwierdził, iż to na sprzedającym wyroby akcyzowe podatniku, który chce skorzystać z określonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń. Niewywiązanie się z któregokolwiek z obowiązków niweczy możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i to niezależnie od tego, czy uchybienie nastąpiło z jedno, czy kilkudniowym opóźnieniem.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do dokonania czynności złożenia zestawienia oświadczeń, co oznacza, że jest to termin prawa materialnego; przewróceniu podlegają natomiast wyłącznie terminy prawa procesowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że zarzuty skarżącej nie są trafne.
Wskazał, że podmioty zajmujące się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcące zastosować do tych wyrobów preferencyjną stawkę akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 upa. W sytuacji ich niespełnienia podatnik jest zobowiązany zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa (art. 89 ust. 16). Jednym z takich warunków jest złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju napędowego (art. 89 ust. 5 upa) do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W ocenie Sądu, treść stosownych w tym przedmiocie przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych, zatem nie można stwierdzić, że przewidziany w art. 89 ust. 14 upa stanowi obowiązek zbyt sformalizowany i trudny do zrealizowania w wyznaczonym terminie.
Zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy stanowiące ulgi, zwolnienia oraz preferencje podatkowe należy wykładać ściśle i nie można wobec nich stosować interpretacji rozszerzającej. Nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku i uznawać jedne warunki za bardziej istotne, aniżeli inne. Ustawodawca jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby skorzystać z preferencji podatkowej w podatku akcyzowym.
Powyższy wyrok zaskarżyła K. O., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa), zarzucając:
- 1. Naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:
- a) art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 16 upa poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego;
- b) art. 89 ust. 16 upa poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 tej ustawy, niemające w sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 upa, skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy;
- c) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm.); dalej Dyrektywa 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;
- d) art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania podmiotów;
- - co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 ppsa;
- 2. Naruszenia przepisów postępowania tj.:
- a) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez:
- ▪ nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa,
- ▪ powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu, w sytuacji gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm;
- ▪ zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki akcyzy, z powodu opóźnienia w przekazaniu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - odzwierciedlającego stan faktyczny;
- ▪ niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.
- b) art. 134 § 1, art. 141 § 4 ppsa poprzez powołanie, jako argument przemawiający za słusznością zapadłego rozstrzygnięcia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. odnoszących się do nieobowiązującego stanu prawnego;
- c) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnych zasad: proporcjonalności i równego traktowania podmiotów,
- - co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 ppsa.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości orzeczenia Sądu I instancji.
Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania ściśle wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne się do nich odniesienie.
Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do jednej kwestii, to jest zasadności stwierdzenia, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł za 1000 litrów oleju.
Niezależnie od obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r., sprzedawca jest m.in. zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 tej ustawy do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.
W kolejnym ustępie przepisu ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 ustawy powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.
Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe było więc nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.
Istotą zestawienia było to, aby sprzedawca posiadał ww. oświadczenia na dzień ich sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który z woli ustawodawcy spoczywał na sprzedawcy, było umożliwienie sprawnej kontroli zużycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 upa.
Okoliczność, że skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń za listopad 2010 r. nie jest sporna. W tej sytuacji, zgodnie z art. 89 ust. 16 upa konsekwencją była utrata uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Treść wskazanego przepisu jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej.
Przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.
Jednocześnie, naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wprowadzenie wykładni dopuszczającej usprawiedliwienie uchybienia terminowi okolicznościami wiążącymi się z winą, czy zaistnieniem szkody Skarbu Państwa, byłoby wykładnią contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. Z powyższych względów zarzut skargi o błędnej interpretacji przez organy art. 89 ust. 14 upa jest nieskuteczny.
Błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że stawka podatku wynikająca z powyższego przepisu jest stawką sankcyjną. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązek zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi w sprawie możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonego obowiązku (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, okresowego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 upa). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5-15 upa. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń, to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Ponieważ ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy, jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają okoliczności, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego sprzedawca posiadał, przedstawił w toku kontroli i nie zostały one zweryfikowane lub zakwestionowane tylko w części.
Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. nieodebranie właściwego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z jego przeznaczeniem. Wobec tego art. 89 ust. 16 upa należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszanie tych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy, które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w przypadku sprzedaży - wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze.
W konsekwencji, w przypadku gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, to sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, zatem brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Bowiem o prawie do zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego decydują dowody materialnoprawne, tj. oświadczenia nabywców, a nie względy formalnoprawne, czyli sporządzanie i wysyłanie we właściwym czasie do organu celnego zestawień oświadczeń.
W powyższej kwestii wypowiedział się m.in. Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 lutego 2014 r. (P 24/12) stwierdził, że art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych - jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.
Skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 ppsa, ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Istotą zarzutu o charakterze procesowym jest wykazanie, że naruszone zostały przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest, iż gdyby Sąd prawa nie naruszył, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Autor skargi kasacyjnej, który w ramach zarzutów winien powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów, a co więcej, nie zakwestionował ustalonego stanu faktycznego sprawy, a strona nawet nie usiłowała wskazać, jaki wpływ na rozstrzygnięcie mogły mieć ewentualne uchybienia w zakresie naruszenia przepisów postępowania.
W tym stanie sprawy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące "niedokonania wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych", zmierzającego do weryfikacji samych oświadczeń, bowiem jednoznaczna treść art. 89 ust. 16 upa uniemożliwia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 upa, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15.
Brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 ppsa.
Wskazany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji w wystarczający sposób wskazuje na tok rozumowania przyjęty przy rozpoznawaniu sprawy i nieuznaniu argumentacji strony, a w konsekwencji nie narusza norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów strony w stopniu i formie przez nią oczekiwanych, nie może być równoznaczne z naruszeniem omawianego przepisu.
Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).