Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1578/13 oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) stwierdził wobec J. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N., powstanie obowiązku podatkowego w dniu 29 stycznia 2010 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLVO XC 90, określił podstawę opodatkowania na kwotę 59 506 zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 18,6 % i wysokość podatku akcyzowego w kwocie 11 068 zł.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] września 2013 r., nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie w części dotyczącej stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego i w tym zakresie stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w dniu 22 stycznia 2010 r., a także określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i w tym zakresie określił podstawę opodatkowania na kwotę 47 462 zł i kwotę należnego podatku w wysokości 8 828 zł. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w sprawie był samochód marki VOLVO XC 90, poj. 2401 cm3, rok produkcji 2006 r. Podatnik dokonał zakupu samochodu w dniu 6 stycznia 2010 r., jednak datą wewnątrzwspólnotowego nabycia - zdaniem organu II instancji - jest dzień 22 stycznia 2010 r., bowiem w tym dniu pojazd znajdował się już na terenie Polski, o czym świadczy faktura VAT nr VS-2010/338, przedstawiona przez podatnika w toku postępowania. W belgijskim dowodzie rejestracyjnym wydanym w dniu 30 listopada 2009 r. pojazd został określony, jako należący do kategorii M1, czyli osobowej, zaś rodzaj wskazany został, jako lekki samochód ciężarowy (CT) z siedmioma miejscami siedzącymi. W dniu 29 stycznia 2010 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu, na okoliczność którego uprawniony diagnosta w zaświadczeniu nr 157/2010 stwierdził pojazd ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi.
Następnie pojazd został sprzedany kolejnemu właścicielowi, a w dniu 2 lutego 2010 r. został czasowo zarejestrowany jako samochód ciężarowy 5 - miejscowy, co zostało powielone w stałym dowodzie rejestracyjnym.
Na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz materiału zdjęciowego stanowiącego integralną część tego protokołu, stwierdzono: samochód pięciodrzwiowy wyposażony w pięć stałych siedzeń (w dwóch rzędach) oraz siedem pasów bezpieczeństwa (w tym dwa w części towarowej), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałego panela, przegrody lub kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, wentylacja, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna (plastikowa, materiałowa), uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu, airbag - 6 szt. elektryczne szyby z przodu i z tyłu, felgi aluminiowe, tylne oparcia składane, sygnalizacja niezapiętych pasów, uchwyty ISOFIX, uchwyty na kubki (z przodu i z tyłu), przeszklona część towarowa (bagażnik), która posiada roletę.
Z protokołu przesłuchania świadka R. S. (osoby, w której posiadaniu znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu oględzin) wynika, że 1 lutego 2010 r., tj. w dniu dokonania przez niego zakupu, samochód ten posiadał pięć miejsc siedzących i pięć pasów bezpieczeństwa, natomiast za drugim rzędem siedzeń posiadał kratkę oddzielającą część osobową od części do przewozu towarów. W momencie tego zakupu zostały dołożone dwa pasy bezpieczeństwa i dwa fotele trzeciego rzędu. Organ dodał, że przedstawiciel producenta pojazdu, tj. firma Volvo Auto Polska Sp. z o.o. potwierdził w piśmie z 10 sierpnia 2012 r., iż w bazie danych Volvo samochód marki VOLVO XC 90 o podanym wyżej numerze VIN jest pojazdem osobowym, czterodrzwiowym (nie licząc tylnych drzwi), z siedmioma miejscami, przeszkloną częścią bagażową oraz bez przegrody oddzielającej część pasażerską od osobowej.
Odnosząc się do elementów wyposażenia samochodu w dniu jego nabycia, wskazanych przez skarżącego, tj. trwale zamontowanej ściany grodziowej wyodrębniającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, braku możliwości opuszczania tylnych szyb w drzwiach oraz obecności w przestrzeni ładunkowej, tzw. wanny do przewozu towarów, organ odwoławczy zauważył, iż stanowiły one przedmiot wyposażenia samochodu, który nie nosi cech trwałych i niezmiennych, a mógł przy tym być tak przez producenta jak i użytkownika dowolnie zmieniany i tym samym nie wpływał samodzielnie i decydująco na zasadnicze przeznaczenie pojazdu
Organ stwierdził, że przy klasyfikacji taryfowej pojazdu niewiążące dla organów są zagraniczne dokumenty rejestracyjne i identyfikacyjne, jak również faktura zakupowa w Belgii, przeprowadzone w Polsce badanie techniczne i dowód sprzedaży samochodu na terenie Polski, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym.
Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego, tym bardziej, że został wyprodukowany, jako osobowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.
Stwierdził, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN oraz jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.
Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącego) wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym - EurotaxGlass dla samochodu tej marki i typu wynika, iż w wersji standardowej samochód ten posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący, kwestionując odwołanie się do tych cech dotyczących wersji standardowej nie wykazał, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał, wskazując, jedynie, że od momentu wypuszczenia pojazdu z fabryki samochód mógł przejść i przeszedł szereg zmian i organ podatkowy powinien oprzeć swoje ustalenia na wynikach oględzin.
Ze świadectwa homologacji wystawionego przez V. oraz z samych wyjaśnień skarżącego wynika, że przedmiotowy samochód został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów poprzez demontaż siedzeń (pozostawienie tylko 2 miejsc siedzących), montaż metalowej ściany grodziowej pomiędzy częścią pasażerską a towarową oraz montaż tzw. wanny załadunkowej. Po przywiezieniu auta na terytorium kraju, w prowadzonym przez skarżącego warsztacie zdemontowano kratę (nazwaną przez skarżącego "ścianą"), wannę załadunkową oraz zamontowano siedzenia w tylnej części pojazdu i pasy bezpieczeństwa. Z powyższych okoliczności, jak słusznie przyjęły organy podatkowe wynika, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów nie miały charakteru trwałego i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.
Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (krata i wanna załadunkowa) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Twierdzenia skarżącego o trwałym charakterze zabezpieczenia miejsc montowania tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa są gołosłowne i wręcz sprzeczne z dowodami zebranymi w sprawie, tj. protokołem oględzin, zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 157/2010 (k. 8a) i krajowym dowodem rejestracyjnym, z których wynika, że samochód posiadał pięć miejsc siedzących i pięć pasów bezpieczeństwa. Powyższe świadczy o stałej obecności punktów kotwiczenia miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa, które zostały wykorzystane do montażu tych elementów, czasowo nieobecnych w pojeździe, w związku z wykorzystywaniem go do przewozu towarów. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.
Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne niż domagał się skarżący, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można także podzielić zarzutów skargi, co do błędnego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu.
Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie jednak odbiega - bez uzasadnionej przyczyny - od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu (art. 104 ust. 8 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11).
Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał na podstawie porównania ceny nabycia samochodu wynikającej z faktury zakupu z 6 stycznia 2010 r. (5000 EUR, tj. 20 371 zł) z wartością podobnego samochodu używanego w Polsce (59 506 zł), że cena zakupu znacznie, bo aż o 66% odbiega od wartości rynkowej podobnego pojazdu używanego w Polsce. Zdaniem Sądu, organ przekonywująco wyjaśnił, dlaczego nie uznał, aby skarżący wykazał, że samochód ma uzasadnioną niższą wartość niż średnia wartość rynkowa takiego pojazdu. Z przedstawionych przez skarżącego faktur tylko jedna z nich odnosiła się w sposób wyraźny do przedmiotowego samochodu, natomiast pozostałe faktury zakupu nie odnoszą się do konkretnego pojazdu, niektóre zostały wystawione już po przeglądzie i po sprzedaży samochodu przez stronę skarżącą albo też nie dotyczą uszkodzeń wykazanych w fakturze zakupu. Uzasadnione zatem było ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu, jako podstawy opodatkowania samodzielnie przez organ podatkowy, przy czym organ nie był zobowiązany do powołania biegłego.
Ustalając tę wartość organ uwzględnił zarówno aktualną dla daty nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wycenę, wynikającą z danych katalogu EurotaxGlass, który odzwierciedla notowane na rynku krajowym średnie ceny samochodów osobowych tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, jak i fakt wykazanych uszkodzeń i wartość usługi objętej fakturą z 22 stycznia 2010 r.
Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył J. Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 upa, a ponadto art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,11,12 i 13 upa, obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880), oraz Dziennika Urzędowego UE C74/1 z 31 marca 2007 r. - Noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwie przez Sąd I instancji dokonanej wykładni norm ujętych w ww. wskazanych przepisach, czego wyrazem jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż zgodne z prawem jest stwierdzenie przez organ podatkowy powstania z dniem 22 stycznia 2010 r. obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, istnienia przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i daty powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem przez Sąd braku podstaw dla uwzględnienia skargi na decyzję organu celnego;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:
- • art. 141 § 4 ppsa, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, co skutkowało uznaniem, iż skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego klasyfikowanego do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) opartej na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), a nie do kodu 8704 CN klasyfikującego samochody do transportu towarowego, stwierdzeniem, iż z dniem 22 stycznia 2010 r. - tj. z dniem wystawienia faktury VAT nr [...] firmy V. Sp. z o.o. we Wrocławiu, powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki VOLVO XC 90;
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa, przez jego niezastosowanie, oraz art. 151 ppsa przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż ze strony organu podatkowego - Dyrektora Izby Celnej w P. doszło do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op;
- • art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op oraz art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11,12 i 13 upa, przez błędną wykładnię Sądu polegającą na uznaniu, iż:
- - ze strony organu podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych tu przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż organ ten dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto znaczenie przedstawionych przez skarżącego dokumentów - duplikatu homologacji [...] z [...], faktury zakupu z [...] stycznia 2010 r., belgijskiego dowodu rejestracyjnego, dowodu belgijskiego przeglądu technicznego z dnia 30 listopada 2009 r., w zakresie określenia chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz charakteru przeznaczenia pojazdu w tej dacie, zaś dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału była dowolna a nie wszechstronna, a nadto wadliwej oceny przedstawionych w poczet dowodów dokumentów urzędowych w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;
- - ustalenia podstawy opodatkowania - przy błędnym i sprzecznym z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11,12 i 13 upa przyjęciu przez organ podatkowy jako podstawy wyceny wartości pojazdu Eurotax, a nie wartości z faktury z [...] stycznia 2010 r., w sytuacji gdy organ nie badał stanu pojazdu w dacie kupna i sprzedaży, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prawidłowa ocena Sądu w zakresie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i prawidłowe zastosowanie przepisów procesowych w zakresie interpretacji zebranego materiału dowodowego, winno skutkować uwzględnieniem skargi, jako oczywiście zasadnej.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca wysokość podstawy opodatkowania oraz określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volvo XC 90. Zasadnicze znaczenia miało więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy nabyty przez skarżącego samochód spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.
Na mocy art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Stosownie do postanowień ww. rozporządzenia klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.
Dla rozstrzygnięcia sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, mając na uwadze specyficzne okoliczności sprawy, wywołane sformułowaniem zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnoszących się do podstawowej kwestii dotyczącej tego, czy organ i Sąd I instancji prawidłowo uznały, że samochód Volvo XC 90 podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego jego nabycia. Podkreślić w tym miejscu należy, że w świetle art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa tylko i wyłącznie samochody osobowe, spełniające kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero po rozstrzygnięciu tego zagadnienia, należy przystąpić do szczegółowych rozważań dotyczących kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu.
Odnosząc się we wskazanym kontekście do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).
Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie stronę.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa polega według kasatora na przyjęciu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, że z dniem 22 stycznia 2010 r. tj. z dniem wystawienia faktury VAT, powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Tymczasem należy zauważyć, że przywołany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wolne jest od uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Uzasadnienie to zawiera odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji jak i skarżącego oraz wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sąd I instancji wskazał, z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzut skargi dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy w części wskazanej wyżej pozwala stronom postępowania sądowego jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać sposób rozumowania i argumentacji Sądu I instancji.
Kolejny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku art. 151 ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Op sformułowany został na stosunkowo wysokim poziomie ogólności i bez wskazania, na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej, i które to przepisy wskazane zostały w skardze kasacyjnej, jako naruszone.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej -"dokonał błędnej wykładni" wskazanych wyżej przepisów, co zdaniem kasatora polegać miało na przyjęciu, że organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto znaczenie przedstawionych przez skarżącego dokumentów - duplikatu homologacji U/00417, faktury zakupu z 6 stycznia 2010 r., belgijskiego dowodu rejestracyjnego i belgijskiego dowodu przeglądu technicznego z 30 listopada 2009 r.
Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód Volvo XC w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości, takie jak pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.
Jednocześnie z danych EuroGlass’s wynika, że w standardowej wersji samochód ten został wyposażony w 5 miejsc siedzących, 5-drzwi, ABS, airbag 6 szt., alarm z funkcją dozoru wnętrza, AQS - system poprawy jakości powietrza, automatyczne poziomowanie samochodu, dojazdowe koło zapasowe, DSTC - system dynamicznej kontroli trakcji, dywaniki – wykładzina, EBD – elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie podnoszone szyby (przód i tył), elektryczną regulację położenia świateł przednich, felgi aluminiowe, fotele przednie z regulacją lędźwiową i inne wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych. Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 1 upa - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z punktu widzenia istoty sporu, tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volvo XC 90 do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako samochodów osobowych czy ciężarowych.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.
Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie z 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11 publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 652/07, (publ. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."
Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Op. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Op stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, aby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym.
W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, aby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.
W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., C- 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".
Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów, jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.
Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Op wszechstronnie zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia, że samochód Volvo XC 90 jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy upa podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Fakt dokonania zmian w ww. pojeździe polegających na wymontowaniu siedzeń w żaden sposób nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Zmian tych nie cechowała stałość ani trwałość. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, że przeprowadzone czynności miały charakter prowizoryczny i w swych skutkach były całkowicie odwracalne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.
Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko Sądu I instancji w części dotyczącej przyjęcia dnia 22 stycznia 2010 r., jako daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że w dniu 22 stycznia 2010 r. pojazd znajdował się na terenie Polski, o czym świadczy faktura VAT nr VS-2010/338.
Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i 11-13 upa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, ze autor skargi kasacyjnej trafnie zidentyfikował przepisy, które mają podstawowe znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie i obowiązku zapłaty akcyzy, które to instytucje należy odróżniać, nie podjął jednak próby objaśnienia przepisów, których wykładnię i zastosowanie zakwestionował. Autor środka prawnego ograniczył się do ich wskazania, aby w konkluzji stwierdzić, że skutkiem wadliwej wykładni ww. przepisów było zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów, że 22 stycznia 2010 r. po stronie skarżącego powstał obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.
Uzasadniając zarzut kasacyjny podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 1 ppsa skarżący zakwestionował ustalenie przez organ daty powstania obowiązku podatkowego, jako daty pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem, jako pierwszej pewnej do ustalenia stanu pojazdu. To zdaniem kasatora jest sprzeczne z "wyraźnym i jednoznacznym brzmieniem tegoż przepisu". Kasator nie wskazał wprost tego przepisu, a na wstępie powołał wszystkie przepisy wymienione w petitum skargi kasacyjnej. Taka argumentacja zmierzała w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Strona, zamiast wywieść, jak - w jego ocenie - zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że błędnie zaliczono samochód Volvo XC 90 do pojazdów osobowych, pomimo tego, że dokonano w nim wielu zmian, które powinny spowodować zakwalifikowanie go do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.
Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, publ.
ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). Natomiast zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy upa autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu Volvo XC 90 do kodu 8704 CN.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).
W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył.
W myśl art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 upa obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4 powyższego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 autonomiczną definicję samochodu osobowego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.