Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. objętym skargą kasacyjną wyrokiem uwzględnił skargi A. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylając te decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. z dnia [...] września 2010 r. Sąd I instancji stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania.
Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca w miesiącach od stycznia do października 2006 r. dokonała zakupu oleju opałowego składając oświadczenie, że olej przeznaczony zostanie do celów opałowych lub jego odsprzedaży do celów opałowych. Analiza składników majątkowych firmy prowadzonej przez skarżącą w 2006 r. nie wykazała urządzeń grzewczych, w których mógłby być spalany zakupiony olej. Nie stwierdzono również zainwentaryzowanych zapasów oleju opałowego. Decyzjami z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w Rz. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące do stycznia do października 2006 r. wyliczając wysokość podatku akcyzowego za zakupiony olej zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.
Organ odwoławczy uznał, że zakupiony przez skarżącą z obniżoną stawką podatku akcyzowego olej opałowy został wykorzystany w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem. Organ nie dał wiary oświadczeniu skarżącej odnośnie spalania oleju w piecach hartowniczych, gdyż jak wynikało z dokumentacji firmy z 2006 r. ani piece olejowe ani piec hartowniczy nie stanowiły w tym czasie składników majątku firmy skarżącej. Organ w tym zakresie wskazał na obowiązek wynikający z art. 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), określający należyte udokumentowanie, zgodnie z przepisami o rachunkowości posiadanych środków trwałych niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Skoro skarżąca nie udokumentowała w sposób prawidłowy, zgodny z tym przepisem, faktu posiadania urządzeń grzewczych, w których był spalany olej opałowy, to organ podatkowy miał podstawy aby nie dać wiary wyjaśnieniom skarżącej w tym zakresie.
Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, w wyniku czego prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i wykazano niezasadność przeprowadzenia oględzin wskazanych przez skarżącą kotłów i pieca hartowniczego.
Sąd I instancji uchylając decyzje organów obu instancji przyjął, że ustawodawca posługując się w przepisach art. 65 ust.1 i 1 a ustawy o podatku akcyzowym sformułowaniami "przeznaczony na cele opałowe", "zużycie wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem" nie zdefiniował ustawowo tych zwrotów. Wobec tego w ocenie Sądu prawidłowe jest odwoływanie się do definicji języka powszechnego i do ich wykładni literalnej. Brak jest natomiast podstawy prawnej aby przy wykładni zwrotu "zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem" odwoływać się do treści art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd I instancji uznał, że odwołanie się do tego przepisu przez organy jako przesądzającego o użyciu niezgodnie z przeznaczeniem zakupionego przez skarżącą oleju opałowego było nieprawidłowe. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 1a czy w art. 4 ust. 2 pkt 10 nie przewidywała podobnej regulacji do tej określonej w art. 22 n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź zastosowania tego przepisu. W konsekwencji organy ograniczając postępowanie dowodowe właściwie tylko do badania dokumentów i ewidencji dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Sąd stwierdził, że naruszenie tego przepisu wiązało się z naruszeniem art. 180 § 1 tej ustawy i ograniczeniem katalogu dowodów, przy czym naruszenie to było wynikiem błędnej tezy, że wykładni art. 65 ust. 1a i art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, należy dokonać w ten sposób, że użycie oleju może być wykazywane jedynie poprzez prawidłowe udokumentowanie i amortyzowanie. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że taka interpretacja art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym była również przyczyną oddalenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które w ocenie Sądu organ powinien był wziąć pod rozwagę pod kątem ich istotności z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy i zaistnienia przesłanek z art. 187 § 2 ordynacji podatkowej.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
II
Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:
- 1. naruszenie prawa materialnego:
- - art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w związku z przyjęciem przez organ podatkowy niewykazania posiadania przez podatnika urządzeń grzewczych, w których spalany był olej opałowy nie można było przyjąć, iż doszło do użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem podczas gdy na organy podatkowe nie może być nałożony dowodzenia faktów (użycie niezgodnie z przeznaczeniem), zwłaszcza gdy wiedzę o nich posiada sam podatnik, skoro w oparciu o te właśnie fakty wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe i skoro nie przedłożył wiarygodnych dowodów pozwalających na wykazanie użycia oleju opałowego na cele opałowe to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że doszło do użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i zastosowały sankcyjną stawkę podatku;
- 2. przepisów postępowania:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że organ podatkowy ograniczając postępowanie podatkowe, właściwie tylko do dokumentów i ewidencji dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej podczas gdy w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w firmie skarżącej organ podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia przeznaczenia spornego oleju jak również umożliwił podatnikowi przedłożenie wiarygodnych dowodów pozwalających na wykazanie użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie dopuścił jako dowodów wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podczas gdy w toku prowadzonego postępowania podatnik wzywany był kilkakrotnie do przedstawienia wiarygodnych dowodów pozwalających na wykazanie użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.
Podnosząc te zarzuty Dyrektor Izby Celnej w P. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W kwestionowanym nią wyroku Sąd I instancji przyjął, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego polegało na błędnej wykładni art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym, a mylne zrozumienie treści przepisu doprowadziło w efekcie do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe.
Podkreślić przy tym należy, że błąd organów według Sądu I instancji polegał na nieuprawnionym odwołaniu się do art. 22 n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wykładni zwrotu "użycia niezgodnie z przeznaczeniem", którym posłużył się ustawodawca w art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Sąd przyjął, że nieujawnienie urządzenia w ewidencji środków trwałych, o której mowa w art.22 n ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych jako przesądzające o użyciu niezgodnie z przeznaczeniem jest nieprawidłowe, a ograniczając postępowanie do badania tylko dokumentów ewidencji organy dopuściły się naruszenia przepisów ordynacji podatkowej.
Przenosząc ocenę prawną Sądu I instancji wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na zarzuty skargi kasacyjnej zauważyć należy, że zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej ani w petitum zarzutu ani też w jego uzasadnieniu nie zakwestionował poglądu Sądu I instancji o braku podstaw prawnych do stosowania w procesie wykładni zwrotu "użycia niezgodnie z przeznaczeniem", o którym mowa w art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym przepisu art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając omawiany zarzut skarżący organ nie zakwestionował wykładni przepisu dokonanej przez Sąd, lecz przyjęcie "że zaskarżone decyzje zostały oparte na art. 22 n ustawy o podatku dochodowym jako przesądzającym o użyciu niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego".
Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu przez jego błędną wykładnie niezbędne jest wykazanie na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Tym wymogom nie odpowiada omawiany zarzut, a jego uzasadnienie wskazuje, że w istocie nie jest kwestionowana wykładnia przepisu, lecz jej wpływ na wynik sprawy podatkowej. Jednakże wobec braku powiązania niekwestionowanego naruszenia przez organy art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym w zakresie wykładni z wynikiem sprawy podatkowej przez wskazanie właściwych przepisów, związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjne nie pozwala na odniesienie się do tego zagadnienia.
W tym samym zarzucie skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym. Ze stanowiska kasatora zaprezentowanego w skardze kasacyjnej zdaje się wynikać, iż Sąd I instancji przesądził, że powołany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Pogląd ten jest błędny. W zaskarżonym wyroku Sąd wyraźnie stwierdził, że obecnie "nie można podzielić zarzutu, że w trakcie postępowania doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, wynikiem czego zastosowany został przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 i przepisy sankcyjne". Inaczej rzecz ujmując Sąd I instancji przyjął, że rozstrzygnięcie o spełnieniu przesłanek do zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest przedwczesne, a tego poglądu nie można skutecznie zwalczać przez zarzut naruszenia prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie.
Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podkreślić raz jeszcze należy, że Sąd I instancji naruszenie przepisów ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, w szczególności ograniczenie katalogu dowodów przeprowadzonych w sprawie, powiązał z błędną tezą organu wynikającą z wykładni art. 65 ust. 1a i art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, że użycie oleju opałowego mogło zostać wykazane jedynie poprzez prawidłowe udokumentowanie, amortyzowanie lub inne czynności obligujące podatnika, zgodnie z treścią w art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowe, nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dopuszczenia jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany jest na mocy art. 187 § 1 tej ustawy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W orzecznictwie na tle powołanych przepisów zarysował się i utrwalił pogląd, iż organ dokonując oceny materiału dowodowego nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, uwzględnić żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1094/11).
Podkreśla się również, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1541/06).
Przenosząc te poglądy oraz treść powołanych, a objętych skargą przepisów postępowania, podzielić należy ocenę przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego w sprawie, jakiej dokonał Sąd I instancji, który stwierdził, że w sprawie doszło do ograniczenia katalogu dowodów na podstawie, których wydano decyzje. Słusznie, bowiem Sąd I instancji stwierdził, że kluczowym dla wymierzenia skarżącej podatku akcyzowego za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, był dla organu dowód z badania dokumentów i ewidencji. Ta ocena wynika przede wszystkim z treści decyzji organów podatkowych obu instancji, w których podkreśla się braki w dokumentach ewidencyjnych w zakresie posiadania w środkach trwałych w 2006 r. urządzeń pozwalających na spalanie oleju opałowego, co skutkowało brakiem uznania, iż skarżąca w tym okresie posiadała takie właśnie urządzenia. Trafnie w tym zakresie Sąd I instancji wywiódł, że ograniczenie katalogu dowodów, jakie mogły być i powinny zostać przeprowadzone wynikało z błędnej tezy organów dotyczącej wykładni mających zastosowanie art. 65 ust. 1a i art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, a dotyczących udokumentowania posiadania środków trwałych pozwalających na użycie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, tj. zgodnie z treścią art. 22n ustawy o podatku dochodowym.
Przepis art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa stawki akcyzy za paliwa silnikowe oleje opałowe i ciężkie oleje opałowe. Art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy stanowi natomiast, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Żaden z tych przepisów nie zawiera odesłania do zastosowania bądź odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak było tym samym podstaw prawnych do zastosowania art. 22n powołanej ustawy w sposób, jaki uczynił to organ podatkowy I instancji, a organ odwoławczy zaakceptował, polegający na przesądzeniu o niezgodny z przeznaczeniem użyciem przez skarżącą oleju opałowego. Zasadnie Sąd I instancji zauważył również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje obowiązku po stronie podatnika uwzględniania wszystkich wydatków, które obiektywnie mogą być kosztami uzyskania przychodów czy kosztami uzyskania przychodów w ramach amortyzacji.
W tym stanie sprawy, w szczególności zaś mając na uwadze okoliczności niedopuszczenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zasadnie Sąd I instancji uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, powołanych art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez ograniczenie się przez organ do dowodów z ewidencji środków trwałych. Podkreślić należy, że czym innym są wymogi księgowości wskazane w przepisach prawa podatkowego, a czym innym jest zaś procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.
Wobec powyższego brak było podstaw do uznania, aby Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylając decyzje organów obu instancji wobec dostrzeżonych braków postępowania dowodowego, które to braki w zakresie przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogły mieć w konsekwencji wpływ na wynik sprawy oraz treść rozstrzygnięcia administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.