Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 1280/13, oddalił skargę G. W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i określenia wysokości zobowiązania w tym podatku.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wskazaną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2012 roku, który w pkt 1 tej decyzji stwierdził o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich L. H. i G. W. – wspólników rozwiązanej spółki cywilnej [...] s. c. L. H., G. W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odsetek, w pkt II stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu [...] kwietnia 2009r r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] przez powyższą spółkę cywilną oraz określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (41. 260,00 zł) i wysokość należnego podatku akcyzowego (7. 674,00 zł).
W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wysokości podatku akcyzowego określając go w następujący sposób.: - podstawa opodatkowania 23.018,00 zł, -kwota zobowiązania podatkowego - 4.281,00 zł. W pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił istnienie wszystkich przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej na jej wspólników zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej a odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej klasyfikacji pojazdu organ wyjaśnił kryteria klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN.
W wyniku skargi skierowanej przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., Sąd ten skargę oddalił.
W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki [...], rok prod. [...], nr [...], poj. silnika [...] cm3 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też jest przeznaczony do transportu towarowego. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji uznających, że G. W. jako była wspólniczka spółki cywilnej – [...] s. c. L. H. i G. W. jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, który zdaniem organów podatkowych winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Sąd powołał się na art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 – O podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz na definicję " samochodu osobowego" zawartą w art. 100 ust.4 ww. ustawy (to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo o przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu ruad o kodzie 8703 1018).
Sąd zauważył, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów pozycja 8704. Sąd stwierdził, że organy dokonały w sposób prawidłowy ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] jest przewóz osób i zaznaczył, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] kwietnia 2009. Wbrew twierdzeniom skarżącej takie dane wynikają z dokumentów przesłanych ze Starostwa Powiatowego w W. Pierwsze badanie techniczne w Polsce odbyło się dnia [...] grudnia 2009 r., a strona na certyfikacie EPI (k.2 akt sprawy) określiła datę wprowadzenia pojazdu jako [...] kwietnia 2009. Skarżąca wskazywała na błędne i dowolne ustalenia organów w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, jednak ani w samej skardze, ani w toku postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób nie powołała się na okoliczności faktyczne potwierdzające inną datę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.
W toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności na podstawie protokołu oględzin, danych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass`s oraz opisu wyposażenia zawartych w danych technicznych [...] organy ustaliły, że przedmiotowy samochód jest samochodem typu Pick-up o podwójnej kabinie z zamkniętą platformą do transportu towarów. Ponadto jest samochodem 5 – miejscowym, a wszystkie miejsca siedzące są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Kabina przeznaczona do transportu osób jest wyposażona w typowe elementy wyposażenia kojarzone z wyposażeniem wnętrza pojazdu przeznaczonego do transportu osób. Samochód posiada jednolite skórzane fotele, szyby opuszczane elektrycznie, schowki, głośniki oraz oświetlenie w drzwiach, dywaniki, tapicerka drzwi z tworzywa sztucznego, dwa uchwyty dla pasażerów. Część ładunkowa wyłożona jest matą z tworzywa sztucznego i zawiera przeszkoloną nadbudówkę, na dachu części ładunkowej relingi, auto posiada też aluminiowe felgi.
Ustalono także, że długość rozstawu osi wynosi 300 cm, a długość podłogi części przeznaczonej do transportu towarów wynosi 130 cm. Sąd podkreślił, że organ zasadnie uznał w decyzji, iż wyposażenie wnętrza tego samochodu można uznać za ponadstandardowe, wskazujące na dbałość producenta o komfort pasażerów i wskazujące, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest transport osób. Dlatego, w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, posiadając 5 miejsc siedzących. Przemawiało za tym większość cech pojazdu, ogólny wygląd i wyposażenie.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty rejestracyjne złożone przez skarżącą. To natomiast, że organy wyprowadziły z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu [...] odmienne od tych, które wskazywała skarżąca, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu, zapisy zawarte w przedłożonych przez skarżącą dokumentach zagranicznych i krajowych, w których nabyty w 2009 r. pojazd został określony jako: samochód ciężarowy nie mogły jednak automatycznie, dla celów podatkowych (akcyza) skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano bowiem przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalanemu na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Skutki podatkowe rodzi klasyfikacja pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, a więc także jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim jako samochodu ciężarowego pozostaje bez istotnego znaczenia w sprawie.
Również, na co szczególnie kładła nacisk strona skarżąca, nie było potrzeby dokonania ustaleń z jaką homologacją samochód ten opuścił salon sprzedaży. W kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.
Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowa była klasyfikacja pojazdu dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. i Dyrektora Izby Celnej w P., jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy objęty pozycją CN 8703.
Zasadnie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe stwierdziły solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej [...] s. c. L. H., G. W. jej wspólników, ponieważ zgodnie z przepisem art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Dotyczy to również odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt. 1Ordynacji podatkowej) nie wymaga przy tym uprzedniego wydania decyzji w trybie art. 108 § 2 pkt. 2 tej ustawy. Obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].IV.2009 r., tj. w czasie kiedy L. H. i G. W. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, wobec tego były podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość podatkową spółki cywilnej.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:
- 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, iż organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy poprzez niedostrzeżenie braków postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, a w chwili wydania przedmiotowej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P. w aktach sprawy brak było dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej określającej do jakiej kategorii pojazdów - ciężarowych czy osobowych, należy pojazd mechaniczny [...] nr nadwozia [...],
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie i art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego błędne zastosowanie, gdy istniały podstawy do uwzględnienia skargi, w następstwie błędnego przyjęcia w toku sądowej kontroli decyzji administracyjnej, iż decyzja ta jest zgodna z prawem, a tym samym naruszenie - przez takie błędne przyjęcie zgodności zaskarżanej decyzji z prawem - przepisów art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art.198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które to przepisy narusza decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie wyroku w całości.
Dyrektor Izby Celnej w P. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Została ona oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności na naruszeniu przez Sąd I instancji, reguł postępowania, poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie oraz poprzez rozstrzygnięcie sprawy, pomimo braku w aktach sprawy opinii biegłego posiadającego "wiadomości specjalne, z zakresu techniki samochodowej".
Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność obciążenia skarżącej odpowiedzialnością (solidarną) za zaległości spółki cywilnej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...].
Spór ten jest następstwem uznania, że zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę [...] s. c. L. H. i G. W., samochód marki [...] o nr nadwozia [...] przez ww. spółkę cywilną jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji 8703. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przedwozu osób czy jako pojazdu ciężarowego ma zasadniczy wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji.
Zdaniem NSA, użycie w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
W ocenie NSA, konstruując zarzut naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. (poprzez błędne przyjęcie, ze organ administracji prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas, gdy w aktach sprawy brak było opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej), wnoszący skargę kasacyjną "zapomniał" tej czynności dokonać. Brak ten wydaje się tym bardziej istotny dla wyniku sprawy, że z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że, z uwagi na "autonomię prawa podatkowego" ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie należy wyłącznie do organów podatkowych.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Według Sądu I instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do kodu CN 8703, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała, ani okoliczność rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako "samochodu ciężarowego", ani dowód rejestracyjny. Następczy w relacji do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego jak również na jego klasyfikację.
Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu. Nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.), zwanej dalej: Prawem o ruchu drogowym, pozwalające na dopuszczenie do ruchu.
Urzędy komunikacji dokonują wpisu w dowodzie rejestracyjnym, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358).
Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 ord. pod., Lex 2013, wydanie V). W ocenie NSA, organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione byłoby powołanie rzeczoznawcy (biegłego) i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu, co zostało potwierdzone w orzecznictwie w analogicznych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 981/14; wyrok WSA we W. z 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 999/13; wyrok WSA w K. z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 620/13 www.orzeczeniansa.gov.pl).
Uwaga ta jest tym bardziej trafna, że podatnik domagał się biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu określenia "do jakiej kategorii pojazdów – ciężarowych czy osobowych – należy sporny pojazd". Tymczasem o kwalifikacji podatkowej, według reguł i wyznaczników, do których odsyła art. 3 ust. 2 u.p.a., decyduje nie "biegły z zakresu techniki samochodowej", lecz organ podatkowy. Jak zostało wskazane, zarówno w orzeczeniu Sądu I instancji, jak też w wyroku NSA, kwalifikacja pojazdu dokonana na gruncie jakiejkolwiek gałęzi prawa jest, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, niewiążąca dla organów podatkowych. Stąd zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest nietrafiony.
NSA nie może też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przede wszystkim dlatego, że autor skargi kasacyjnej twierdząc, że "istniały podstawy do uwzględnienia skargi", powinien fakt ten wykazać, tj. wykazać naruszenie prawa procesowego, a nie poprzestać jedynie na wyrażeniu swojej opinii. NSA przypomina wnoszącemu skargę kasacyjną, co wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że ani rejestracja pojazdu w kraju, ani za granicą, ani homologacja, ani opinia producenta nie mają decydującego znaczenia dla podatkowoprawnej kwalifikacji pojazdu. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego, który w rozpoznawanej sprawie jest niesporny. Zastosowanie lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych.
To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Powoływany przez skarżącą kasacyjnie a niewykazany fakt "klasyfikowania pojazdów nabywanych w UE i sprowadzanych do Polski zgodnie z danymi zawartymi w dokumentacji rejestrowej i technicznej pojazdów" nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ wadliwy "usus" nie jest źródłem prawa. Cechy pojazdu zostały stwierdzone, m.in., na podstawie dokumentacji przekazanej przez skarżącą wymienione w decyzji organu administracji publicznej i wyroku Sądu I instancji m.in. wskazane dokumenty rejestracyjne polskie, [...], dokumentacja generalnego importera, oświadczenie nabywcy, wniosek o zmianie stanu faktycznego pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, dokumenty rejestracyjne kolejnych nabywców. O prawidłowej kwalifikacji pojazdu przez organy podatkowe świadczy bezdyskusyjna i oczywista tymczasowość zmian służących do przystosowania samochodu do przewozów towarów, mająca charakter krótkotrwały i nie powodująca zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób jak też nieingerująca w konstrukcję samochodu. Wnioskowane przez skarżącą czynności nie mogły zatem rzutować, w jakikolwiek sposób, na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.