Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1530/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 215/20, oddalił skargę J. M. i Z. N., wspólników spółki cywilnej - N. s. c. J. M., Z. N. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor ZUS) prowadził w stosunku do spółki cywilnej - N. s. c. J. M., Z. N. w Bydgoszczy postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z 21 października 2019 r., obejmujących należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od maja do czerwca 2019.

Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 22 października 2019 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki skarżących w B. P. S.A. Zawiadomienia te wraz z odpisami tytułów wykonawczych skarżąca odebrała 25 października 2019 r.

Postanowieniem z 4 listopada 2019 r. Dyrektor ZUS zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez spółkę skarżących zarzutów, a następnie postanowieniem z 29 listopada 2019 r. odmówił uwzględnienia wniesionych zarzutów. Organ wskazał, że załączone do zarzutów dowody wpłat zostały uwzględnione w rozliczeniu konta płatnika, które dokonywane jest w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1831; dalej: rozporządzenia RM) na podstawie dokumentów rozliczeniowych i płatniczych zidentyfikowanych w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, na dany dzień rozliczenia. Każdorazowo składana przez płatnika lub ZUS z urzędu korekta deklaracji rozliczeniowej ze zmianą lub bez zmiany zadeklarowanych składek w stosunku do poprzedniej może spowodować zmianę struktury salda na koncie płatnika, czyli inne pokrycie należności z tytułu składek w stosunku do poprzedniego.

Wpłaty dokonane przez płatnika w okresie do 31 grudnia 2017 r. rozliczone zostały zgodnie z ich oznaczeniem, a ewentualne nadpłaty proporcjonalnie na pokrycie kwoty zaległych składek oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości z tytułu składek do kwoty odsetek za zwłokę. W sytuacji, gdy na koncie płatnika brak jest zaległych składek nadpłaty zaliczane są na pokrycie bieżących lub przyszłych składek.

Organ stwierdził, że w związku z tym, że od 1 stycznia 2018 r., tj. od wejścia w życia rozporządzenia RM zmieniły się zasady opłacania i rozliczania składek (jedna wpłata na numer rachunku składkowego – NRS), każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek, na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej i pokrywa należność od najstarszej wymagalnej składki do bieżącej. Z analizy zapisów konta wynika, że przedstawione wpłaty zostały dokonane na NRS po 1 stycznia 2018 r. i z uwagi na zaległości na koncie rozliczają się na najstarszą zaległość, zgodnie z rozporządzeniem RM z 21 września 2017 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 29 stycznia 2020 r. r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora ZUS z 29 listopada 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na art. 33 § 1 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Podał, że w sprawie skarżąca wniosła zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 upea, dotyczące nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zobowiązany w toku postępowania egzekucyjnego, kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgłoszone zarzuty zostały wymienione w punkcie 1 i 10 powołanego przepisu i dotyczyły odpowiednio nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku WSA wskazał, że spółka uzasadnia go faktem, że zapłaciła należne składki za okresy objęte tytułami wykonawczymi z 21 października 2019 r., podnosząc jednocześnie brak podstaw do zaliczenia wpłat dokonywanych w dniach 14 czerwca 2019 r. i 25 lipca 2019 r. na zaległości powstałe w latach 2009-2012. Zdaniem spółki nie został określony wymiar składek, co mogło zostać uczynione tylko w drodze prawomocnej decyzji, a takiej decyzji organ nie posiadał.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.; dalej: usus), w sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a stosownie do art. 16 § 1 zd. 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: kpa), decyzja wydana przez ZUS była w administracyjnym toku instancji decyzją ostateczną. Taki też charakter miały decyzje ZUS z 10 czerwca 2019 r. i 11 kwietnia 2019 r. Jeżeli zatem składki stały się wymagalne w terminie ich płatności, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 usus) nie wpływała na dopuszczalność zaliczenia na poczet zaległych składek wpłat za późniejsze okresy dokonanych w 2018 i 2019 r.

WSA uznał, że Dyrektor ZUS prawidłowo przyjął, że w związku z przeprowadzoną kontrolą na podstawie art. 48b usus z urzędu dokonano korekty deklaracji. Jednocześnie, stosownie do § 28 ust. 1 rozporządzenia RM, Zakład informuje ubezpieczonego i płatnika składek o sporządzonych lub skorygowanych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych oraz o danych wprowadzonych lub skorygowanych bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub na koncie płatnika składek. Natomiast w przypadku stwierdzenia rozbieżności w kwotach składek wykazanych przez płatnika składek i kwotach składek wyliczonych przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek, za prawidłowe przyjmuje się kwoty składek wyliczone przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek (§ 28 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Sąd wskazał, że skarżąca została poinformowana o dokonanych korektach w wiadomości e-mail z 29 marca 2019 r., którą przesłano na wskazany wcześniej przez spółkę adres: [...] Dlatego zdaniem WSA należy uznać, że ZUS miał podstawy do tego, aby wpłaty dokonane 14 czerwca i 25 lipca 2019 r. księgować na wcześniejsze zaległości W rezultacie słuszne jest stanowisko organu, że zarzut nieistnienia obowiązku co do należności za maj i czerwiec 2019 r. jest bezzasadny.

W odniesieniu do zarzutów niewskazania, czy osoby powołane w tytułach wykonawczych są upoważnione do działania w imieniu wierzyciela, WSA wyjaśnił, że art. 27 § 1 pkt 7 upea wymaga podania daty wystawienia tytułu, podpisu, imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby podpisującej, a tytuły wykonawcze te wymogi spełniają. WSA stwierdził, że żaden przepis ustawy nie wymaga załączenia do tytułów wykonawczych upoważnień udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do działania w ich imieniu pracowników. Ponadto, zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny w swoich rozstrzygnięciach jasno stwierdzali, że osoby te posiadały stosowne upoważnienia do działania w imieniu właściwych organów.

J. M. i Z. N., wspólnicy spółki cywilnej - N. s. c. J. M., Z. N. w B.wnieśli skargę kasacyjną od wyroku WSA, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów:

1. 1. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a) art. 151 p.p.s.a poprzez niedostrzeżenie wad prawnych postępowania administracyjnego, a mianowicie tego, że organ administracji wbrew treści § 28 ust. 1 Rozporządzenia RM nie poinformował ani ubezpieczonych, ani też płatnika składek o sporządzonych z urzędu korektach deklaracji rozliczeniowych i danych wprowadzonych na podstawie tych skorygowanych deklaracji na kontach ubezpieczonych i koncie płatnika, co skutkuje tym, że skarżący ani też ubezpieczeni nie mają żadnej wiedzy odnośnie zmian wprowadzonych na tychże kontach z urzędu przez organ administracyjny, a co w konsekwencji pozbawia skarżących obrony ich praw i sprawdzenia dokonanych na koncie płatnika zmian. Należy podkreślić iż skorygowane z urzędu przez ZUS deklaracje rozliczeniowe nie były przesłane skarżącym;
3. b) art. 151 p.p.s.a poprzez nieuprawnione zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym przepisów Rozporządzenia RM, podczas gdy to Rozporządzenie, co wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie wówczas gdy w sposób prawidłowy zostanie określona na koncie płatnika oraz ubezpieczonego podstawa wymiaru składek co rzutuje na wysokość składek, a ponadto należy także podkreślić iż § 28 ust. 1 Rozporządzenia RM odnosi się wprost do podstawy wymiaru składek wskazanych przez płatnika składek, a nie tych, które wprowadzone zostały z urzędu przez Zakład;
4. c) art. 151 p.p.s.a poprzez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania, polegających na tym, że ZUS wbrew treści przepisu art. 48 b ust. 4 usus nie zawiadomił ani płatnika składek ani ubezpieczonych o korektach wprowadzonych na koncie płatnika i kontach ubezpieczonych, co pozbawiło płatnika obrony jego praw w zakresie dowiedzenia się o wysokości zaksięgowanych kwot i złożenia w tym zakresie zastrzeżeń. Pismami z dnia 5 kwietnia 2019 r. i z dnia 9 maja 2019 r. ZUS zawiadomił płatnika jedynie o rozliczeniu należności kwot wpłat dokonanych za okresy od grudnia 2017 r. do lutego 2019 r.;
5. d) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo, że z akt sprawy wynika, że organ administracyjny - wierzyciel dopuścił się szeregu uchybień i naruszeń przepisów obowiązujących przepisów procedury administracyjnej - art. 48 b ust. 1 usus poprzez dokonanie wymiaru składek z urzędu, bez powiadomienia ubezpieczonych i płatnika, ponieważ za takie powiadomienie nie można uznać sporządzonego przez wierzyciela tabelarycznego rozliczenia wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2019 r., a z dokumentów znajdujących się w aktach nie wynika aby ubezpieczeni byli zawiadomieni o jakichkolwiek korektach,
6. 2. prawa materialnego wskutek ich błędnej wykładni lub nieprawidłowego zastosowania:
7. a) art. 33 § 1 pkt 1 upea wskutek nieuwzględnienia wniesionych zarzutów w zakresie nieistnienia zobowiązania, w stosunku do którego została wszczęta egzekucja, ponieważ należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy podane w tytułach wykonawczych tj. za miesiąc maj i czerwiec 2016 r., zostały w całości zapłacone zgodnie ze złożonymi deklaracjami rozliczeniowymi za poszczególne miesiące i nie było żadnych podstaw prawnych aby dokonywać rozliczenia tych wpłat w inny sposób niż na należności, które wynikają ze złożonych deklaracji rozliczeniowych,
8. b) art. 33 § 1 pkt 10 upea polegające na niespełnieniu wymogów formalnych tytułu wykonawczego określonych w art. 27 upea, poprzez brak wykazania, że osoby podpisujące tytuły wykonawcze były umocowane do tej czynności;
9. c) art. 46 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1 usus, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ten termin płatności składek wynikający z ww. przepisu dotyczy składek, które nie były ujęte w miesięcznej deklaracji rozliczeniowej płatnika skutkiem czego nie były ujęte na koncie płatnika i ubezpieczonych, a następnie wskutek czynności kontrolnych ZUS, w wyniku których wydane zostały decyzje administracyjne ustalające inną podstawę wymiaru składek za okres od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r. bez uprzedniego wydania przez ZUS decyzji wymiarowych, które określiłby wysokość składek za kontrolowany okres w oparciu o prawomocne decyzje ustalających podstawę wymiaru tych składek, zostały wprowadzone samowolnie przez ZUS z urzędu nawet bez poinformowania skarżących i ubezpieczonych o wprowadzonych kwotach i wysokości zaksięgowanych składek,
10. d) art. 48 b ust. 1, poprzez pominięcie przy jego wykładni przepisu ust. 4 z którego to przepisu wynika w sposób bezpośredni obowiązek informowania płatnika oraz ubezpieczonych o wprowadzonych korektach, a czego ZUS nie dokonał, ponieważ żadna informacja nie została przekazana ani ubezpieczonym ani też płatnikowi. Za taką informację w świetle przepisu 48 b ust. 1 usus z pewnością nie można uznać rozliczenia wpłat dokonanych po 1 stycznia 2019 r.,
11. e) art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z art. 123 usus i art. 16 § 1 zd. 1 i art. 180 § 1 k.p.a., wskutek wadliwej wykładni tychże przepisów, a w szczególności nie uwzględnienie, iż od decyzji wymiarowych ZUS, w których ZUS ma obowiązek określić wymiar składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz FGŚP, przysługuje odwołanie do sądu według zasad określonych w Kodeksie postępowania cywilnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określono w § 2 tego artykułu.

Należy zauważyć, że wobec niestwierdzenia wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uznania, że w sprawie może zachodzić nieważność postępowania. Z tego względu kontrola zaskarżonego wyroku przeprowadzona została w granicach skargi kasacyjnej, przy uwzględnieniu zarzutów podniesionych w odniesieniu do rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W pkt 1.a petitum skargi kasacyjnej, skarżący podnieśli, że WSA oddalił skargę, mimo że składki na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2016 r., zostały zapłacone zgodnie z deklaracją rozliczeniową i nie mogły zostać zaliczone na inne należności niż te wynikające ze wskazanej deklaracji rozliczeniowej za grudzień 2016 r., gdyż przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 stycznia 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczenia składek dotyczą wpłat dokonanych od 1 stycznia 2018 r., co skutkuje tym, że zarzut nieistnienia zobowiązania (art. 33 § 1 pkt 1 upea) jest w pełni uzasadniony.

Zarzut 1a zawarty w petitum skargi kasacyjnej nie w pełni odpowiada wymogom formalnym, co podniósł już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 897/20, a dotyczącym tych samych stron postępowania i tożsamego zarzutu. Niezależnie jednak od tej wady skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zidentyfikował istotę zarzutu, w zakresie możliwym do jego oceny, jakkolwiek zarzut ten okazał się niezasadny.

Zgodnie z art. 48b ust. 1 usus, Zakład może sporządzać z urzędu deklaracje rozliczeniowe oraz dokumenty korygujące te dokumenty, zwane dalej "dokumentami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi określonymi w ustawie". Na podstawie zaś ust. 2 art. 48b, Zakład może korygować z urzędu błędy stwierdzone w dokumentach związanych z ubezpieczeniami społecznymi określonych w ustawie. Ponadto Zakład może z urzędu wprowadzać i korygować dane bezpośrednio na kontach ubezpieczonych lub kontach płatników składek, informując o tym ubezpieczonych i płatników składek (ust. 4). Co istotne, zgodnie z § 28 ust. 1 rozporządzenia RM z 21 września 2017 r. ZUS informuje ubezpieczonego i płatnika składek o sporządzonych lub skorygowanych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych oraz o danych wprowadzonych lub skorygowanych bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub na koncie płatnika składek. Stwierdzenie rozbieżności w kwotach składek wykazanych przez płatnika składek i kwotach składek wyliczonych przez ZUS od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek, ma taki skutek, że za prawidłowe przyjmuje się kwoty składek wyliczone przez ZUS - od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek (§ 28 ust. 3 ww. Rozporządzenia).

W świetle tych przepisów, uznać należy, że ZUS wywiązał się w sposób prawidłowy z nałożonych w nich obowiązków. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ZUS przedstawił spółce zestawienia rozliczenia należności kwot wpłat dokonywanych od grudnia 2017 r. do lutego 2019 r. - na najstarsze zaległości spółki powstałe w latach 2009-2012. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował bowiem skutecznie ustalenia sądu pierwszej instancji, że wierzyciel w ujęciu tabelarycznym przedstawił aktualne rozliczenie wpłat dokonanych po 1 stycznia 2019 r. na rachunek NRS.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest wystarczających podstaw do zakwestionowania okoliczności, które WSA ustalił w oparciu o dane zgromadzone w aktach spraw, z których wynika, że spółka została poinformowana o dokonanych korektach za pośrednictwem środka komunikacji elektronicznej - w wiadomości e-mail z 29 marca 2019 r., którą przesłano na wskazany wcześniej przez spółkę adres: [...] (karty 37-67 akt administracyjnych). WSA wskazał, że z treści wiadomości e-mail (k. 37 akt administracyjnych) wynika, że spółka 29 marca 2019 r. została poinformowana o aktualnym stanie rozliczeń. Dlatego należy uznać, że ZUS miał podstawy do tego, aby wpłaty dokonane 14 czerwca i 25 lipca 2019 r. księgować na wcześniejsze zaległości. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej o niedopuszczalności doręczenia tej informacji za pośrednictwem środka komunikacji elektronicznej jest w ocenie NSA całkowicie nieuzasadniony, brak jest bowiem podstaw do zakwestionowania tego sposobu komunikacji w sytuacji, gdy był on stosowany przez spółkę, akceptowany przez organ, a jego skuteczność jest powszechnie uznana. Ponadto przekazanie omawianej informacji ZUS jest czynnością powtarzalną, co do zasady niesformalizowaną, dla której prawodawca nie zastrzegł formy szczególnej.

W konsekwencji zasadnie WSA uznał, że ZUS miał podstawy do tego, aby wpłaty dokonane 14 czerwca i 25 lipca 2019 r. księgować na wcześniejsze zaległości, co uzasadnia pogląd WSA o bezzasadności zarzutu nieistnienia obowiązku co do należności za maj i czerwiec 2019 r.

Podzielić także należy stanowisko przyjęte przez WSA, że skoro na koncie spółki, jako płatnika składek, odnotowano zaległości, ZUS prawidłowo dokonał rozliczenia wpłat stosownie do obowiązujących przepisów, według stanu w datach dokonywania poszczególnych wpłat - dokonane od 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie rozporządzenia RM z 21 września 2017 r., zostały zaliczone na poczet należności o najwcześniejszym terminie płatności. Zmiany na kontach ubezpieczonych wywołane zostały przeprowadzonymi kontrolami, które spowodowały zmianę wymiaru składek. Korekta była zaś przeprowadzona z urzędu, zgodnie z art. 48b usus, a o dokonanych rozliczeniach skarżąca kasacyjnie była informowana.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 upea, w ramach których podnosi się nieistnienia zobowiązań, w stosunku do którego została wszczęta egzekucja (pkt 2.a petitum skargi kasacyjnej).

Przede wszystkim wskazać należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to m.in., że ich podstawą mogą być tylko i wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 § 1 upea. Natomiast kontrola sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.

Zauważyć należy, że prawidłowe rozliczenie wpłat – co wskazano już wyżej – spowodowało, że wystąpienia zaległości z tytułu składek objętych postępowaniem egzekucyjnym za okresy ściśle wskazane przez organ, a to zaś rodziło obowiązek po stronie organu dochodzenie zaspokojenia tych należności w postępowaniu egzekucyjnym.

W zarzucie sformułowanym w pkt 2.b petitum skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 upea polegające na niespełnieniu wymogów formalnych tytułu wykonawczego określonych w art. 27 upea, poprzez brak wykazania, że osoby podpisujące tytuły wykonawcze były umocowane do tej czynności.

Zarzut ten jest chybiony. Wskazać należy, że z art. 27 § 1 pkt 7 upea wynika, że tytuł wykonawczy zawiera: datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Tytuły wykonawcze te wymogi spełniają. W świetle analizowanej regulacji ustawowej nie istnieje obowiązek załączenia do tytułów wykonawczych dokumentów zawierających upoważnienie udzielone przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego do działania w jego imieniu przez pracowników urzędu.

Brak jest także podstaw do uznania za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 46 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1 usus (pkt 2.c petitum skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 46 ust. 1 usus na płatniku składek ciąży obowiązek obliczania, potrącania z dochodów, rozliczania oraz wpłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy według zasad wynikających z przepisów ustawy. Rozliczenie składek następuje w deklaracji rozliczeniowej, która zawiera między innymi zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych (art. 46 ust. 2 i 4 usus). Jednocześnie w art. 47 ust. 1 usus wprowadza obowiązujące płatnika składek terminy składania deklaracji rozliczeniowych, imiennych raportów miesięcznych oraz opłacania składek za dany miesiąc. Upływ tych terminów uprawnia wierzyciela do żądania zapłaty składek. Termin płatności, w razie nieopłacenia składek, oznacza datę powstania zaległości z tego tytułu i to niezależnie od tego, czy i na ile prawidłowo został wykonany przez płatnika obowiązek wskazania podstawy wymiaru i opłacenia należnej składki.

Znajduje to też potwierdzenie w świetle znajdującego, na podstawie art. 31 usus, odpowiednie zastosowanie art. 51 § 1 op, który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Decyzja wydana w trybie tej ustawy ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający zakres wynikającego z ustawy obowiązku i obrazuje stan konta płatnika po uwzględnieniu korekt dokumentów na dzień ich wydania.

Jeżeli zatem składki stały się wymagalne w terminie ich płatności, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 usus) nie wpływała na dopuszczalność zaliczenia na poczet zaległych składek wpłat za późniejsze okresy dokonanych w latach 2018 i 2019. Składki na ubezpieczenie społeczne stają się bowiem wymagalne w terminie ich płatności, niezależnie od tego, czy zostały prawidłowo rozliczone i wskazane w deklaracji rozliczeniowej, a także wtedy, gdy taka deklaracja nie została złożona.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 48b ust. 1 usus, poprzez pominięcie przy jego wykładni ust. 4, z którego to przepisu wynika obowiązek informowania płatnika oraz ubezpieczonych o wprowadzonych korektach (pkt 2.d petitum skargi kasacyjnej).

Jak już wyżej wyjaśniono, sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanie wspólnikom skarżącej spółki zestawienia rozliczenia należności kwot zostało skutecznie dokonane i tym samym spółkę poinformowano o rozliczeniu wpłat na najstarsze zaległości spółki (powstałe w latach 2009-2012).

Nieusprawiedliwione są także zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z art. 123 usus i art. 16 § 1 zd. 1 i art. 180 § 1 kpa (pkt 2.e petitum skargi kasacyjnej).

Od wydanych przez ZUS decyzji przysługuje odwołania do sądu powszechnego, o czym łącznie wskazują wymienione przepisy, a czego nie kwestionował sąd pierwszej instancji, jak i organy. Decyzje (wymiarowe) ZUS nie były przedmiotem kontroli sądowej WSA z powodu braku stosownej normy kompetencyjnej. Nie ma to w żadnym zakresie znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż składki na ubezpieczenie społeczne stają się wymagalne w terminie ich płatności niezależnie od tego, czy zostały prawidłowo rozliczone i wskazane w deklaracji rozliczeniowej lub gdy taka deklaracja w ogóle nie została złożona. Błędne jest zatem stanowisko skarżących kasacyjnie, z którego wynika, że należność objęta decyzją staje się wymagalna dopiero w dacie uprawomocnienia się decyzji wymiarowej, ustalającej wysokość składek i zobowiązującej do ich zapłaty (w przypadku zaskarżenia jej do sądu powszechnego).

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).