Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 182/13, oddalił skargę A.R. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik i listopad 2008 r.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono u skarżącego, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi i posiadał stacje paliw w K. i w N., nieprawidłowości w obrocie paliwami płynnymi, polegające na:
- - zakupie, w okresie od czerwca do listopada 2008 r., oleju napędowego poza ewidencją (od J.Z., tj. ze źródeł innych, niż wynikają z posiadanych przez skarżącego faktur VAT), i w celu pokrycia tych zakupów, na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT wystawianych przez Spółki N. sp. z o. o. w L. i T. sp. z o. o. we W., stwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca,
- - sprzedaży w październiku oraz listopadzie 2008 r. bez udokumentowania i zaewidencjonowania (J.Z.) oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł.
Według dokumentacji finansowo-księgowej olej opałowy nabywany był przez skarżącego z firmy T. sp. j., W. K., M. K. z T., jednorazowo zakupiono ten produkt w B. sp. z o.o. w S.. Z faktur VAT zakupu oraz dokumentów przewozowych wynikało, że nabywany olej opałowy oznaczany był jako: "olej grzewczy Ekoterm Plus (UN 1202, olej opałowy lekki 3, III, znacznik solvent yellow 124>6,0 mgli, barwnik czerwony solvent red 164>6,6 mg/I, CN 2710)". Dokumenty przewozowe zawierają dopisek: "wartość z podatkiem akcyzowym".
Organ wskazał, że skarżący w 2008 r. dokonywał ponadto zakupu i sprzedaży oleju opałowego bez wykazywania transakcji w ewidencjach księgowych, przy czym nie ustalono źródeł jego pochodzenia.
W toku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że skarżący w październiku oraz listopadzie 2008 r. sprzedał bez zaewidencjonowania J.Z. 68 255 litrów oleju opałowego, na co nie zostały wystawione żadne dokumenty, a nabywca nie złożył oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju.
Sprzedaż poza ewidencją oleju opałowego przez skarżącego znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. ([..]). Skarżący przesłuchany w trakcie ww. śledztwa w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego konsekwentnie twierdził, iż kupował w 2008 r. olej napędowy od spółek N. oraz T.; sprawdzał te firmy we właściwych urzędach skarbowych, czy istnieją i są czynnymi podatnikami VAT. Ponadto w internecie sprawdzał, czy spółki te posiadają koncesje na handel paliwami. Przyznał, iż zna J.Z., jednakże zaprzeczył jakoby w 2008 r. przeprowadzał z nim jakiekolwiek transakcje handlowe dotyczące obrotu paliwami.
Organ zauważył, że olej napędowy a także odbarwiony przez J.Z. olej opałowy nabyty wcześniej od skarżącego, sprzedawany był przez J.Z. również dla Spółki P. z W., co potwierdzili jej udziałowcy. W sprawie przesłuchano w charakterze świadków zatrudnionych na stacjach paliw w K. i N. pracowników: F.B., M.W., R.W., K.S. oraz A.T., a także funkcjonariusze policji zabezpieczyli próbki paliw znajdujących się w zbiornikach podziemnych.
Skarżący składając zastrzeżenia do protokołu kontroli wniósł o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim a J.Z. i M.N.. J.N. podczas konfrontacji, podtrzymał swoje wyjaśnienia złożone w trakcie śledztwa, że przywoził i odbierał ze stacji paliw skarżącego olej napędowy. J.Z., mimo wielokrotnych wezwań, nie zgłosił się na przesłuchanie, stąd nie przeprowadzono konfrontacji.
Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik i listopad 2008 r. w łącznej kwocie 136 510 zł.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że stosownie do postanowień art. 180 § 1 O.p., wykorzystał przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przede wszystkim materiały dowodowe zgromadzone w trakcie śledztwa (...), wśród których znajdowało się szereg protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych. Ustalenia co do fikcyjnego obrotu olejem napędowym między skarżącym a spółkami N. i T. oraz zakupów przez niego paliw od J.Z. zostały oparte przede wszystkim na wyjaśnieniach złożonych w trakcie tego śledztwa przez: J.Z., P.C., T.P., M.N., P.K., R.K., D.D., W.L., L.K., J.K. oraz zeznaniach S.Z. i J.S..
O tym, że w okresie od października do listopada 2008 r. skarżący dokonywał sprzedaży poza ewidencją J.Z. oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł świadczą wyjaśnienia bądź zeznania J.Z., P.K., M.N., W.Z. i A.D., które są logiczne, spójne i wzajemnie się uzupełniają.
Natomiast organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom i zeznaniom skarżącego, który zaprzeczył, że dokonywał w 2008 r. obrotu paliwami z J.Z.. Za nielogiczne uznano twierdzenie, iż w okresie kilku miesięcy odbyli oni liczne rozmowy telefoniczne w sprawie samochodu cysterny. W ocenie organu twierdzenia skarżącego są gołosłowne i pozostają w sprzeczności z zeznaniami wskazanych osób. Nadto pozostają one w sprzeczności z obszernym materiałem dowodowym dotyczącym nabycia w 2008 r. od J.Z. znacznych ilości oleju napędowego.
Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom pracowników skarżącego w zakresie twierdzeń, iż paliwo zawsze było dowożone cysternami skarżącego przez kierowcę F.B. i nie było przypadku, aby paliwo przywiózł ktoś inny. Ich wiarygodność podważają, zarówno wyjaśnienia złożone przez kierowców: T.P. i P.C., którzy twierdzą, iż wielokrotnie wozili na stacje paliw skarżącego olej napędowy, jak również wyjaśnienia samego skarżącego, który potwierdził, że kierowcy ci wielokrotnie dowozili olej napędowy.
Odnosząc się do rozmów telefonicznych wskazano, że znajdują one potwierdzenie w całości zebranego materiału dowodowego, a z ich treści wynika, iż skarżący sprzedał J.Z. bez udokumentowania 68 255 litrów oleju opałowego. Wszystkie nagrania telefoniczne zostały udokumentowane zgodnie z prawem, w związku zarzut braku legalności tych nagrań należało uznać za chybiony.
Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, że przeprowadzenie konfrontacji między J.Z. a skarżącym jest konieczne. Wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego, na wniosek strony, organ kontroli skarbowej przesłuchał wielu świadków (pracowników skarżącego i jego kontrahenta), skonfrontował skarżącego z M.N., mimo, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprost takiego dowodu. Organ był gotów przeprowadzić konfrontację z J.Z., który jednak nie zgłosił się on na przesłuchanie. Organ podkreślił, że wyjaśnienia i zeznania składane przez J.Z. znajdują w pełni potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dlatego też przeprowadzenie konfrontacji z jego udziałem nie było konieczne.
W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej dcezyzji, podnosząc, że nie ustalono czy rozmowy telefoniczne prowadzone między nim a J.Z. zostały utrwalone zgodnie z art. 237 k.p.k., nie ustosunkowano się do postawionego zarzutu odmówienia wiarygodności księgom podatkowym skarżącego, zaniechano przeprowadzenia konfrontacji skarżącego z J.Z. oraz dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. nie podzielił zasadności zarzutów zawartych w skardze.
Na wstępie rozważań Sąd wskazał, że zgodnie z art. 181 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarta w powołanym przepisie koncepcja otwartego katalogu dowodów pozwala organom podatkowym na wykorzystanie w prowadzonym przez nie postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych.
Sąd pierwszej instancji pokreślił, że organy w sprawie przeprowadziły szereg innych dowodów, poza dowodami z dokumentów z czynności dotyczących innych postępowań. Wywodząc ostateczne wnioski w zakresie ustaleń faktycznych zestawiły z sobą i oceniły całokształt obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wnioskowane przez skarżącego dowody zostały przeprowadzone, poza dowodem z konfrontacji skarżącego i J.Z., a to z powodu braku prawnych możliwości przeprowadzenia takiego dowodu, a nie z woli organu, jak sugeruje to skarżący. Organ podatkowy nie ma możliwości, wzorem postępowania karnego, użycia przymusu w doprowadzeniu świadka na przesłuchanie.
Odnosząc się do zarzutów wykorzystania przez organy dowodu z analizy nagrań telefonicznych przeprowadzonych między skarżącym a J.Z. oraz zaniechania przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy nimi, Sąd wskazał, że sprzedaż oleju opałowego J.Z. została wykazana m.in. dokumentami z przesłuchania J.Z. M.N., P.N. i W.Z. w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. Również dodał, że J.Z. był w ramach postępowania karnego przesłuchiwany dwukrotnie (16 grudnia 2008 r. i 13 lutego 2009 r.), a w dniu 19 lipca 2010 r. został także przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym. We wszystkich tych przypadkach składania zeznań J.Z. konsekwentnie przyznawał, że dostarczał na stację paliw skarżącego olej opałowy odbarwiony i oraz mieszaninę produktów ropopochodnych pochodzących z rafinerii w J. jako olej napędowy, bez ewidencjonowania tych transakcji. Nabył także olej opałowy bez faktury od skarżącego, który odbierał dla niego M.N..
Nie jest trafne stwierdzenie skarżącego, jakoby M.N., w następstwie przeprowadzonej konfrontacji zmienił swoje zeznania sposób istotny. Świadek ten, zarówno w przesłuchaniach w postępowaniu karnym potwierdził, że dostarczał odbarwiony olej opałowy na stację skarżącego i zabierał od niego olej opałowy, czynił to na polecenie M.Z.. Takie zeznania, w których nie podważono zasadniczego ustalenia o kontaktach handlowych dotyczących wyrobów akcyzowych skarżącego z J.Z., potwierdzają w istocie zeznania tego ostatniego. Przeczą jednocześnie twierdzeniom skarżącego, który kwestionuje, jakoby miały one miejsce. W tym kontekście na brak wiary zasługują zeznania pracowników skarżącego: F.B., K.S., R.W., A.T., M.W., którzy wskazywali, iż paliwo było zawsze przywodzone samochodami skarżącego przez kierowcę F.B..
Sąd również wskazał, że okoliczność dostarczania oleju na stacje skarżącego potwierdzają także zeznania wspólników spółki P. J.K. i L.K..
Nadto nagrania rozmów telefonicznych odbytych pomiędzy skarżącym a J.Z. korespondują z treścią powyższych zeznań.
Nagrania te wskazują w sposób jednoznaczny na wykonanie kwestionowanych w skardze transakcji nabycia i sprzedaży pomiędzy skarżącym a J.Z. w sposób pozwalający na ich rozliczenie wartościowe. Jedna strona tych rozmów, J.Z potwierdził prawdziwość zarejestrowanych treści.
Odnosząc się do zarzutów procesowych w przedmiocie wykorzystania tego dowodu, Sąd podkreślił, że organy same nie przeprowadziły takiego dowodu, ale skorzystały z inicjatywy organów ścigania. Dowód w postaci nagrań zarejestrowanych rozmów znalazł się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., udostępnionych organowi podatkowemu. Na tym etapie nie można uznać, że dowód jest nielegalny i nie może zostać wykorzystany w sprawie. Nie ma też podstaw do oczekiwania na jego ocenę w innym postępowaniu np. przez sąd. Ewentualne wyeliminowanie tego dowodu z postępowania w przyszłości może skutkować wykorzystaniem możliwości wznowienia postępowania.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii braku ustosunkowania się przez organy do zarzutu odmówienia wiarygodności ksiąg podatkowych skarżącego, wskazał, że został on zasygnalizowany w sposób bardzo ogólnikowy.
Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W kolejnych paragrafach (2 i 3) zawarta jest definicja rzetelności i niewadliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie wykazało nierzetelność ksiąg podatkowych w związku z analizowanymi wyżej ustaleniami niewprowadzonej do ewidencji sprzedaży oraz nabywania oleju opałowego i mieszaniny produktów ropopochodnych. Rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego została podważona w protokole kontroli sporządzonym 16 czerwca 2011 r., podpisanym przez skarżącego. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji organ nie powołał się na stosowne przepisy, co uznać należy za uchybienie, to brak uzasadnienia tego zarzutu, jak również zakwestionowanie w sposób prawidłowy rzetelności ksiąg w trakcie postępowania, czyni zarzut skargi w tym zakresie niezasadnym o tyle, że skarżący nie wykazał jego wpływu na rozstrzygnięcie.
W konkluzji Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie naruszało zasad ogólnych jego prowadzenia w sposób, który uzasadniałby wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wydanych w sprawie. Jego zdaniem nie jest uzasadniony zarzut, że skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu. Jedyny niezrealizowany wniosek dowodowy nie był efektem zaniedbania lub zawinienia przez organy. Z wszystkich okoliczności w sprawie nie wynikało także, by znacząco wpłynął na dokonane ustalenia faktyczne. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.
Od powyższego wyroku pełnomocnik A.R. wywiódł skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia koszów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 3 § 1 oraz art. 145 § pkt 1 lit c p. p. s. a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organu administracyjnego, mimo że zebrany przez niego materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, a w konsekwencji oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie oraz utrzymanie w obrocie prawnym nieprawidłowej decyzji administracyjnej,
- - art. 141 § 4 p. p. s. a. poprzez sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia zaskarżanego wyroku uniemożliwiającego ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania.
Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § pkt 1 lit c p. p. s. a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. podnosi, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ wydały decyzje bazując wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym. Ponadto podejmowały nieliczne czynności mające na celu samodzielne zbieranie dowodów, czym ograniczyły udział skarżącego w postępowaniu wyjaśniającym. Nie uwzględniły wniosków skarżącego o dokonanie określonych czynności wyjaśniających, jak chociażby wniosku o przeprowadzenie konfrontacji ze świadkiem J.Z..
W ocenie pełnomocnika skarżącego, organy wszelkie wątpliwości wynikające z zebranych dowodów, przede wszystkim z treści ksiąg podatkowych, z zeznań świadków: T.Z., P.C., K.M. oraz faktu, iż N. Sp. z o.o. odprowadzała od transakcji zawieranych ze skarżącym podatek od towarów i usług, rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego, dopuszczając się dowolnej oceny dowodów.
Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził żadnego wywodu prawnego, w którym zawarłby polemikę z wykładnią przepisów prawa przedstawioną przez skarżącego w skardze, a także powołując szereg przepisów prawa, nie dokonał ich wykładni i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. W cenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną.
Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów należy stwierdzić, że są one bezzasadne.
Z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Z przepisu tego można, zatem wywieść ogólną regułę dowodową, że organ podatkowy ma obowiązek gromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
W rozpoznawanej sprawie organ wywiązał się z tego obowiązku, przeprowadzając postępowanie, co do wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie prawne. Wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego zostały uwzględnione, bowiem organ kontroli skarbowej przesłuchał wielu świadków – pracowników skarżącego i jego kontrahenta, jak również dokonano konfrontacji pomiędzy skarżącym a M.N.. Nie przeprowadzono konfrontacji skarżącego i J.Z. z powodu braku prawnych możliwości przeprowadzenia tego dowodu, gdyż mimo wielokrotnych wezwań świadek ten nie zgłosił się na przesłuchanie.
Należy jednak zauważyć, że J.Z. był w ramach postępowania karnego przesłuchiwany dwukrotnie, a także był przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym. J.Z. konsekwentnie w swoich zeznaniach przyznawał, że dostarczał na stację paliw skarżącego olej opałowy odbarwiony oraz mieszaninę produktów ropopochodnych pochodzących z rafinerii w J. jako olej napędowy, bez ewidencjonowania tych transakcji. Jak również nabył od skarżącego olej opałowy bez faktury, który odbierał dla niego M.N.. Zeznania składane przez J.Z. znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym zarejestrowanych rozmowach telefonicznych. Zatem nie przeprowadzanie tego dowodu nie stanowi o wadliwości postępowania.
Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, ustosunkowując się do wszystkich zebranych dowodów, wskazując jednocześnie dowody, którym odmówiono wiarygodności. Należy podkreślić, że materiał dowodowy nie zawiera luk, co do faktów mających znacznie prawne. W skardze kasacyjnej nie zarzucono, że organ pominął dowody wskazujące na konieczność podjęcia dalszego postępowania, skierowanego na wyjaśnienie występujących w materiale dowodowym sprzeczności.
Organ odniósł się do również do faktu, iż w księgach podatkowych skarżący nie uwzględnił w październiku i listopadzie 2008 r. sprzedaży 68 255 litrów oleju opałowego J.Z. oraz zakupu tego oleju, wskazując iż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie obrotu w ww. miesiącach wyrobami akcyzowymi (olejem opałowym), co podważyło rzetelność ksiąg podatkowych.
Co do zeznań świadków: T.P., P.C., K.M. oraz faktu, iż N. Sp. z o.o. odprowadzała od transakcji zawieranych ze skarżącym podatek od towarów i usług, skarżący nie wskazał, na czym polega ich wartość dowodowa w odniesieniu do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., zgodnie z którą organ ma obowiązek dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Swobodną oceną dowodów organ podatkowy objął cały materiał dowodowy, w tym materiały (dowody) uzyskane z postępowania karnego. Tym samym organ drugiej instancji dokonując oceny na całego materiału dowodowego wykazał, że skarżący sprzedał J.Z. olej opałowy, który pochodził z nieujawnionych źródeł, a występujący w ewidencji dostawcy spółki N. i T. dostarczały jedynie dokumentację, która nie potwierdzała rzeczywistych transakcji. Prowadzona przez skarżącego dokumentacja księgowa od czerwca do listopada 2008 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy, nie budzi żadnych wątpliwości. Został on ustalony z poszanowaniem przedstawionych wyżej reguł procesowych.
Nomiast przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).
Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.
Zdaniem aktora skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na braku wykładni przepisów zastosowanych w sprawie, co doprowadziło do nie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Tak określona wadliwość uzasadnienia wyroku nie miała miejsca, bowiem Sąd pierwszej instancji, wskazał podstawę prawną wyroku, która określa sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyniku postępowania sądowego tj. art. 151 p.p.s.a.. Oddalając skargę Sąd odniósł się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które w jego ocenie nie zostały przez organ podatkowy naruszone.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.